Глава 5. Документальний аналіз та основи його застосування - § 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин PDF Печать
Рейтинг пользователей: / 0
ХудшийЛучший 
Учебные материалы - Судова бухгалтерия (В.М.Глібко, О.П.Бущан)

 

 

§ 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин


Зустрічна перевірка. Більшість первинних документів, якими оформлюються господарські операції, складають у двох і більше при­мірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники доку­ментів потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх — у різні організації.

Зіставлення декількох примірників того самого документа назива­ють зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в документах іншої організації (або ін­шого підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаємними розрахунками.

Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. За її допомогою розкриваються такі зло­вживання, як, наприклад, наявність різних відбитків одного й того само­го документа у кожної зі сторін — учасників двосторонньої операції.

Найпоширенішими є випадки неоприбутковування придбаних в інших організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів, зменшення кількості одержаних цінностей або внесення інших даних про операцію, що відбулася, шляхом підроблення тих примір­ників документів, які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примір­ники рахунків та інших документів, що подаються до банку.

Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку ор­ганізацією, з аналогічними документами, що знаходяться в цих орга­нізаціях.

Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямовано на виявлення суперечностей між різноманітними документами і опера­ціями. Наприклад, під час перевірки правильності виплати заробітної плати за розрахунково-платіжними відомостями зазначені у них суми зіставляються із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіжність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж нарядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів будуть поставлені законність ви­плати і реальність одержання грошей тією особою, на яку вони ви­писані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з дефектним актом тощо.

Розбіжності між зіставлюваними документами не завжди виклика­ні зловживаннями, проте у будь-якому разі виявлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої законності.

Зіставлення розпорядчих і виконавчих документів. Розпорядчи­ми називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі докумен­ти засвідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи відповідають учинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в дорученні, із даними в на­кладній на відпускання товарно-матеріальних цінностей, можна вияви­ти, що відпущені інші цінності або їх інша кількість. Трапляються випадки, коли розпорядження залишається без виконання, або навпа­ки — цінності відпущено без розпорядження. Усе це за конкретних обставин може свідчити про зловживання, зокрема, про знищення ви­конавчих документів, виписку безтоварних накладних тощо.

Зіставлення первинних і похідних документів. До первинних документів належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені опе­рації або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображуються на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може вияви­ти суперечності між ними, вказує на можливі зловживання. Типовими суперечностями є: у похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних документах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і похідних документах ті самі операції відображено по-різному.

У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що на час його складання не було відповідного пер­винного документа, або він не був пред’явлений, або записів не було зроблено умисно. Відомі, наприклад, факти, коли для приховування нестачі під час інвентаризації матеріально відповідальні особи не до­лучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони пред’являють підроблені накладні на відпускання то­варів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів про операції, не відо­бражені у первинних документах, може пояснюватися насамперед заміною або знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловживаннями з боку осіб, які зробили записи в похідних до­кументах (це встановлюється виходячи із записів). Аналогічні при­чини зумовлюють і неоднакове відображення операцій у первинних та похідних документах.

Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, в яких похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинни­ми документами.

Зіставлення даних у первинних документах, що відображують ті самі операції (факти). Цей метод засновано на тому, що багато операцій відображено в декількох первинних документах або ж у ме­жах одного, але в різноманітних аспектах.

Наприклад, у деяких накладних указуються одночасно дані про одержання товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні роз­біжності нерідко є наслідком відпускання неврахованого товару, пере­писування накладних із метою заниження кількості відпущених цін­ностей. Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі дістають підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зі­ставлення цих документів — один зі шляхів виявлення розкрадання грошового виторгу.

У перебігу перевірки кількості виготовленої продукції на промис­лових підприємствах застосовують зіставлення даних, зазначених у накладних на решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення продукції.

У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами прийман­ня виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вка­зуються в збільшуючих вимірювачах.

Ефективним може бути зіставлення багатьох інших документів; наприклад, накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із підприємства і лінійних листів.

Зіставлення документів, що відображують взаємозалежні опе­рації (факти). Взаємний зв’язок різноманітних господарських опера­цій і документів, що їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом взаємного контролю.

Наприклад, реальний обсяг виконаних робіт може бути перевірено за: їхніми результатами (оприбутковуванням на складі готової про­дукції тощо), виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, ви­тратами матеріалів, зокрема, кількості тари на одиницю готової про­дукції, виплатою заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з роботами, що перевіряються.

У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати ма­теріалів тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.

Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше застосовується в перебігу перевірки будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт із надання послуг.

Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи вказу­ються в договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах. Їх зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками зловживань.

Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів). Унаслі­док зловживань і підроблень нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відображених у документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. Їх мож­на виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої об’єктивної можливості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різноманітними і залежать від змісту та обстановки подій, що пере­віряються.

Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із погляду об’єктивної можливості, з’ясовують: чи було виконання робіт забезпечено необ­хідними матеріалами, механізмами, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фі­зично виконати певну роботу; чи могли виконувати роботу, що переві­ряється, особи, прізвища яких зазначено в документах; чи були які- небудь інші обставини, що виключають виконання робіт.

Виявлення відхилень від звичайного перебігу подій. Цей метод ураховує ще одну особливість слідів деяких зловживань. У низці ви­падків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони стосу­ються, мають інший документальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхилення передбачають можливі зловживання.

Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на промислових підприємствах трапляються приписки кількості про­дукції, випущеної окремими цехами. Вони робляться переважно в останні дні місяця шляхом оформлення безтоварних накладних на за­лишки продукції на складі підприємства. Насправді продукція здаєть­ся в перші дні того самого місяця, але вже без документального оформ­лення. Вчинені підроблення викликають істотні відхилення в кількос­ті продукції, яка щодня здається на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще очевиднішим, якщо порівнюва­ти дані про випуск продукції за кілька найближчих місяців.

Відновлення кількісно-сумарного обліку. В деяких організаціях (підприємствах громадського харчування) усі прибуткові і видаткові операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами, але повторний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому виразі. Відсутність кількісно-сумарного бух­галтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісному і грошо­вому виразах за окремими найменуваннями і сортами, сприяє при­ховуванню зловживань, сутність яких полягає в тому, що внаслідок підроблень у первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підробля­ється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на підприємствах громадського харчу­вання — заміна одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлиш­ки, що утворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шляхом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних товарів, виписуван­ня безтоварних накладних.

Наведені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так: на товар кожного найменування, сорту і ціни заводиться окрема картка, в якій зазначаються весь рух і залишки товару за період, що перевіряється, на основі інвентаризаційних відомостей і прибутково- видаткових документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець кожного інвентаризаційного періоду дає змогу виявити над­лишки одних товарів і нестачу інших. Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути суцільним чи вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож, якщо дані можна одержати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, слід проводити не су­цільне, а вибіркове відновлення кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну можливість відновлення кількісно- сумарного обліку на відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибіркова перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами потріб­не відновлення кількісного обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу, що є дійсно необхідною; як пра­вило, вона виникає у процесі розслідування кримінальних справ і не­припустима в порядку перевірки первинних матеріалів.

Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відобра­жують рух товарів у роздрібних торговельних підприємствах, засто­совується метод контрольного звіряння. Він ґрунтується на викорис­танні свідчень, зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, при­буткових і можливих видаткових документах. Сутність цього методу полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційною відо­містю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється, порів­нюють з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації. Підсумкові дані про рух відо­бражують максимально можливий залишок товару. В разі відсутності зловживань і помилок в обліку він має бути більшим порівняно із за­лишком і інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зло­вживань контрольне звіряння може дати інші результати.

Розглянемо такий випадок. Залишок товару за інвентаризаційною відомістю перевищує максимально можливий: виявлено неоприбутко- ваний товар; документовану витрату, яка перевищує надходження то­вару (враховуючи його залишок на початок періоду, що перевіряється); документовану витрату неоприбуткованого товару.

Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торговельне підприємство неоприбуткованого товару, або підроблень в інвентаризаційних відомостях з метою приховування нестачі (над­лишків) товарів.

Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Опи­сані прийоми відновлення кількісно-сумарного обліку і контрольного звіряння дають змогу виявити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Водно­час у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що розбіжнос­ті припадають на інші дні інвентаризаційного періоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це трапляється тоді, коли матеріально відповідальні особи знають, хоча б орієнтовно, дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з витратами до зазначеного часу.

Ці розбіжності виявляються на підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або навіть після кожної операції, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки тих чи інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють з відо­мостями про їхню витрату і в такий спосіб з’ясовують відповідність витрат залишкам. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що кількість цінностей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за документами на час відпускання. Причинами такої невідповідності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінностей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність видаткових документів; заниження залишку відповідних цінностей в інвентаризаційній відомості на початок періоду, що пере­віряється.

Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводить­ся на основі прибуткових і видаткових документів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні операції документуються. Під час до­слідження документів роздрібного торговельного підприємства його можна використовувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, визначатиметься без обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.

 

 

Запитання для самопідготовки

 

  1. Назвіть та охарактеризуйте документальний аналіз госпо­дарської діяльності.
  2. Охарактеризуйте основні методи перевірки відображених у документах обставин.
  3. Проясніть що являє собою метод відновлення кількісно- сумарного обліку.
  4. Які особливості аналізу щоденного руху матеріальних цін­ностей і грошових коштів.