14.4. Елементи податку як юридичної категорії

Законодавчо податок має бути точно визначений. У законі про кожний податок має міститися вичерпна інформація, яка б дала можливість конкретно встановити особу — платника та порядок розрахунків з бюджетом. Нечіткість, двозначність або неповнота закону про податок може призвести, з одного боку, до можливості ухилення від сплати податку на законних підставах, з іншого, до зловживань у податкових органах. Вони можуть виражатися у розширеному тлумаченні положень закону тощо.

Податкова система побудована з урахуванням специфічних особливостей — елементів податку, визначення яких означає виокремлення його з числа інших явищ податкових правовідносин, на основі яких-небудь ознак, рис тощо.

Є такі елементи податку:

1) суб'єкт і об'єкт;

2) податкова база, порядок обчислення податку, джерело і порядок сплати;

3) податковий період і одиниця оподаткування;

4) податкова ставка пільги, строки сплати податку, звітний період.

Суб'єкти податку є "формальним платником податків", тобто це індивідуальна чи колективна особа, що несе юридичну відповідальність за сплату податку, або як кінцевий платник податків, котрий формально не несе юридичної відповідальності, але є фактичним платником через законодавчо встановлену систему перекладення податку.

Податок сплачується за рахунок власних коштів суб'єкта оподаткування або включається до ціни товарів послуг. Платник податків може реалізовувати свої обов'язки зі сплати податку безпосередньо або через представника.

Представництво може бути у таких формах;

• за законом;

• уповноважене.

Законними представниками є особи, уповноважені представляти інтереси платника податків. Це представники:

• підприємства — керівник, головний бухгалтер, уповноважені особи;

• консолідована група платників податків — законні представники головного підприємства, що входить до складу цієї групи;

• фізичні особи — батьки, усиновлювачі, опікун або інші особи за наявності в них документів, які засвідчують про їхні родинні зв'язки чи відповідні повноваження.

Уповноваженими представниками є особи (юридичні або фізичні), уповноважені платником податків представляти його інтереси в податкових органах на основі угоди між платником податків і представниками у формі нотаріально завіреного договору чи довіреності.

Якщо особа через об'єктивні причини не може бути законним представником або майно, що є предметом розгляду справи, — безхазяйне, за ініціативою податкового органу, податкового або іншого суду може бути призначено офіційного представника.

Офіційними та уповноваженими представниками не можуть бути судді, слідчі або прокурори, посадові особи податкових органів.

Правовідносини платника податку і держави визначаються за принципом постійного місцеперебування або місце проживання (принцип резидентства), згідно з яким платників податків поділяють на осіб, які:

• мають постійне місце проживання або місцеперебування у певній державі (резиденти);

• не мають постійного місця проживання або місцеперебування на певній державній території (нерезиденти).

Важливою відмінністю цих двох груп платників податків є те, що в резидентів під оподаткування підпадають доходи, отримані як на території певної держави, так і поза нею, у нерезидентів — тільки доходи, отримані з джерел у державі.

Особи, котрі мають постійне місце проживання або місцеперебування в Україні (резиденти), — особи, включно з іноземцями та особами без громадянства, які проживають на її території не менше 183 календарних днів. Особи, що не мають постійного місця проживання або місцеперебування в Україні (нерезиденти), — особи, які проживають на її території менше 183 днів у календарному році. Цей так званий тест фізичної присутності встановлюється щороку і діє в межах календарного року.

У деяких країнах періодом для визначення резидентства є не календарний, а податковий рік, який може не збігатися з календарним.

Об'єктом оподаткування є різноманітні види доходів, товари і послуги, а також різні форми нагромадженого багатства чи майна, визначені законодавчими актами.

Характеристика об'єкта податку тісно пов'язана з поняттям платників. Це зумовлено тим, що розмежування платників на резидентів і нерезидентів зумовлює й не однаковий підхід до доходів, які вони отримують. Якщо під час оподаткування резидентів ураховуються всі види їхніх доходів, як одержаних на території України, так і їхніх джерел, що перебувають за її межами, то нерезиденти є платниками лише за місцем одержання доходів в Україні.

Окремі науковці, які займаються дослідженням фінансово-правової проблематики, поряд з об'єктом виокремлюють як самостійний елемент податку предмет оподаткування. На їхню думку, об'єкт оподаткування — це ті юридичні факти (дії, події, стан), що зумовлюють зобов'язання суб'єкта сплатити податок; здійснення обороту з реалізації товару, робіт, послуг; ввезення товару на територію України; здійснення операції купівлі-продажу цінного паперу; володіння майном, вступ у право спадщини, отримання доходу тощо. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного характеру, за якими обґрунтовується утримання відповідного податку.

Відмінність між об'єктом і предметом оподаткування є найбільш рельєфною щодо податків на майно, однак ці поняття різняться і під час оподаткування доходів. Дохід може бути отриманий у різних формах — грошових коштах (у національній або іноземній валюті), майні, безплатних послугах та ін. Неврахування цих форм призводить до ухилення від оподаткування.

Доходами можна вважати не тільки надходження у грошовій або натуральній формі, а й пільги і привілеї, не пов'язані з передачею грошей або майна. У деяких країнах частка непрямих виплат, пільг, компенсацій та привілеїв у структурі особистих доходів досить велика. Наприклад, у США близько третини винагород керівному складу та рядовим працівникам компаній надається саме в таких формах.

Однак законодавство України не передбачає оподаткування привілеїв та благ, отримання яких у звичайних умовах потребувало б від платника додаткових витрат (надання автотранспорту для особистої мети за рахунок коштів підприємства, безвідсоткові кредити або позики за пільговими ставками тощо).

Стосовно кожного виду податків, зборів, інших обов'язкових платежів, об'єкти їхнього оподаткування визначаються безпосередньо у відповідних законах. Слід ураховувати, що об'єкти оподаткування зазнають постійних змін (наприклад, об'єкт оподаткування прибутку підприємств).

Об'єкт оподаткування тісно пов'язаний із джерелом податку тою чи іншою формою національного доходу. Водночас окремі види цього доходу (заробітна плата, прибуток, відсоток, рента) мають самостійне значення, і тому об'єкт оподаткування і джерело податку не завжди збігаються.

Однією з ключових проблем, що виникають у процесі розробки будь-якого податку, є чітке визначення порядку формування податкової бази. Від цього залежить, наскільки чітко буде визначено розмір податкових зобов'язань платника податків.

У практиці оподаткування дуже часто необґрунтовано ототожнюють поняття об'єкт оподаткування і податкова база. Так, об'єкт оподаткування, як зазначалося раніше, — це юридичний факт, дії, події або стан, які зобов'язують платника сплачувати податок. Термін податкова база вводиться для того, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. У багатьох випадках податкова база фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Але це правильно тільки тоді, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає і дає можливість застосовувати обчислення.

Податкова база потрібна саме для обчислення податку, але вона безпосередньо не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'язок сплатити податок. Наприклад, об'єктом оподаткування під час реалізації майна буде не саме майно, а угода з купівлі-продажу. Майно в цьому випадку є кількісним вираженням об'єкта оподаткування.

Одиниця оподаткування — частина об'єкта оподаткування, стосовно якої встановлюються нормативи і ставки обкладення. Вона залежить від об'єкта, виражається у грошовій або натуральній формі і має переважно розрахунковий характер. Так, під час оподаткування земель використовуються одиниці виміру, прийняті в країні, — акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; під час встановлення акцизів на бензин — літр, галон і т. ін.; при оподаткуванні прибутків і доходів одиницею оподаткування є національна грошова одиниця.

З погляду рівності та справедливості розподілу податкового тягаря питання про одиницю оподаткування становить одну з найскладніших проблем податкового права.

Принципи рівності та справедливості оподаткування, що становлять основу теорії побудови податків, зумовлюють і кількість податкових ставок — розмір податку на одиницю оподаткування.

Базова ставка — ставка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяльності (наприклад, за податком на прибутки підприємств та організацій вона дорівнює 20 %). За деякими податковими платежами внаслідок великої кількості ставок (наприклад, акцизного збору) про поняття базова ставка можна говорити лише умовно.

Залежно від цих постулатів і характеру предмета оподаткування можна було робити поділ податкових ставок раніше на тверді (наприклад, податок із власників транспортних засобів) і відсоткові. Тепер, з урахуванням темпів інфляційних процесів, тверді ставки приведено до певної відповідності з величинами, кратними мінімальній заробітній платі, затвердженими Верховною Радою України. В основному нині трапляються ставки, виражені у відсотках.

Відсоткові ставки поділяються на пропорційні і прогресивні. Перші ґрунтуються на принципі стабільної ставки податку, який стягується з предмета оподаткування. Зі зростанням бази оподаткування ставка зростає пропорційно. Прогресивні ставки базуються на принципі збільшення відсотка в міру зростання об'єкта оподаткування й утворюють шкалу ставок з простою або складною прогресією. Проста прогресія передбачає зростання податкової ставки щодо всього об'єкта оподаткування, а складна — поділ його на частини, кожна наступна з яких оподатковується за підвищеною ставкою. У сучасних умовах оподаткування доходів юридичних осіб здійснюється за однією ставкою, без прогресії, а доходи фізичних осіб — за прогресивною шкалою.

У світовій практиці прогресивне оподаткування має становити не більше 20 % усіх платників податків, а максимальна ставка податку (50 %) — не більше 1 % від їхнього загального числа.

Інколи застосовується змішане оподаткування, за якого використовуються для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої — прогресивні.

Слід ураховувати, що, здійснюючи пошук оптимальних форм ставок, дуже важливим є встановлення взаємозв'язку ставок із податками з юридичних та фізичних осіб. Наслідки від ухилення від сплати податків менші, якщо різноманітні види доходів підлягають оподаткуванню за однаковими ставками, оскільки в такому випадку виключається тенденція до перерозподілу доходів на користь тих, котрі підлягають оподаткуванню за меншою ставкою.

Податковий період - строк, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання. Поняття податковий період не слід плутати з поняттям звітний період, тобто строк складання та надання податковому органу звітності.

Податковий період має бути чітко визначеним: нечіткість може стати причиною серйозних порушень прав платників податків.

 

Запитання і завдання для самоконтролю

1. Охарактеризуйте податкове право як підгалузь фінансового права.

2. Що таке податкові правовідносини, їх фактичний склад і зміст?

3. Що таке предмет і метод податкового права? Суб'єктивне податкове право?

4. Суб'єкти і об'єкти податкового права.

5. Платники. Обов'язки і права платників податків і зборів.

6. Як оскаржують рішення податкових органів?

7. Адміністративний позов до ОДПС.

8. Які є принципи податкового права?

9. Які є джерела податкового права?

10. Назвіть елементи податку як юридичної категорії.

11. Що таке джерело податку? Податкова база? Одиниця оподаткування? Базова ставка?

12. Поняття змішаного оподаткування. Податкові пільги.

13. Податкові зобов'язання і кредити.

14. Хто підлягає звільненню від оподаткування?