Специфічним способом забезпечення виконання податкового обов'язку є податкова порука. Як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку поруку може бути використано у випадках, передбачених податковим законодавством. Податкова порука, як і податкова застава, має, так би мовити, цивільно-правову природу.

Податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків, якщо банк-резидент поручається за нього.

Порука як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку відзначається тим, що податкові органи, з якими укладається договір поруки, не виступають кредиторами платників податків¹.

За договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов'язків з погашення його податкового зобов'язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначені цим Законом.

У разі невиконання платником податків обов'язків із погашення податкового зобов'язання або податкового боргу банк-поручитель бере на себе відповідальність за таке погашення у такому самому обсязі, як і платник податків.

Банк-поручитель, який виконав зобов'язання з погашення податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми.

Договір податкової поруки набирає чинності після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки. Податковий орган зобов'язаний видати платникові податків протягом одного робочого дня, наступного за днем отримання договору поруки, довідку про реєстрацію такого договору, на підставі якої активи платника податків вважаються звільненими з-під податкової застави. Договір поруки не може бути відкликаний поручителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не має права передоручати виконання зобов'язань за таким договором поруки третім особам.

Банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання такого платника податків або його податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу в порядку, визначеному Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Пеня

Пеня належить до міжгалузевих правових категорій, що використовуються з метою регулювання відносин, обов'язковою ознакою яких є майновий характер. У зобов'язальних відносинах, врегульованих нормами цивільного права, пеня нараховується у зв'язку з порушенням боржником установленого терміну виконання зобов'язання. У податковому праві поява пені стала закономірним результатом розвитку податкової системи від натурального обкладення до грошового, що зумовило необхідність привнесення у сферу податкових відносин компенсаційних засад, які забезпечують «ціннісний зміст» грошового зобов'язання¹.

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» пеня є платою у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання.

У податковому праві пеня виконує стимулюючу та компенсаційну функції. Стимулююча функція реалізується шляхом покладання додаткових майнових обтяжень на платника податків у разі порушення ним терміну виконання податкового обов'язку. Компенсаційна функція пені зумовлена необхідністю відновлення порушених майнових інтересів держави та органів місцевого самоврядування у зв'язку з несвоєчасним надходженням грошових коштів до бюджетів та державних цільових фондів. Особливість компенсаційної функції пені як податково-правової категорії полягає в тому, що вона є джерелом додаткових надходжень публічних грошових фондів. Саме тому в податкових відносинах пеня має двоєдину правову природу: по-перше, вона є способом забезпечення обов'язку зі сплати податків і зборів, а по1друге, є санкцією за порушення терміну сплати податків і зборів.

Порядок нарахування та сплати пені регулюється статтею 16 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 11 червня 2003 року № 290¹.

Пеня нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання. Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання;

б) при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні (за винятком випадків, коли платник податків у встановлені терміни розпочинає процедуру апеляційного узгодження);

в) при нарахуванні суми податкового зобов'язання податковим органом (якщо платник податків у встановлені терміни розпочинає процедуру апеляційного узгодження податкового зобов'язання) — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного за результатами апеляційного узгодження.

Якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання та погашає його, пеня не нараховується. Це правило не застосовується, якщо: а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулося таке заниження; б) судом доведено вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою— платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, при цьому для розрахунку використовується більша із зазначених ставок.

Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов'язкових платежів), крім пені щодо порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством.

Строк нарахування пені зупиняється у разі, якщо керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження встановлених строків розгляду скарги платника податків. Для нарахування пені протягом таких додаткових строків не мають значення результати адміністративного ос1 карження.

Нарахування пені закінчується у день прийняття банком (органом державного казначейства), який обслуговує платника податків, платіжного документа про суму податкового боргу. У разі часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені зупиняється на таку сплачену частку.

При частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. Податковий борг, що погашається частково, сплачується разом зі сплатою пені, нарахованої відповідно до такої частки, єдиним платіжним документом, в якому суми такого податкового боргу та такої пені визначаються окремо.

Пеня не нараховується: а) на пеню; б) на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення; в) на несвоєчасно або неповністю зараховані суми податкових зобов'язань до бюджетів та державних цільових фондів, якщо це сталося через порушення банком строків перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні».

Адміністративний арешт активів

Процедура застосування адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення податкового обов'язку регулюється ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та Порядком застосування адміністративного арешту активів платника податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 року №3861

Адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Арешт активів полягає у забороні вчиняти платникам податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, збереження і підтримки у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладений на будь-які активи юридичної особи, а щодо фізичної особи — на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту відповідно до чинного законодавства.

Рішення про застосування арешту активів платника податків приймає керівник податкового органу (його заступник) за поданням відповідного підрозділу податкової міліції за наявності таких підстав:

а) платник податків порушує правила відчуження активів, визначені в п. 8.6 ст. 8 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»;

б) фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

в) платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов'язаннями (не податковими), крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв'язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство;

г) платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для цього або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов'язані з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, ваго-касових комплексів, систем і засобів штрихового кодування;

ґ) немає свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем;

е) особа не зареєстрована як платник податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до закону, або якщо платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, переводить активи за межі України, приховує їх або передає іншим особам.

Арешт активів платника податків може здійснюватися у двох формах:

1)     повним арештом визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування активами платника податків з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, що прийняв рішення про таке вилучення;

2)     умовний арешт означає обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Умовою надання такого дозволу керівником податкового органу є висновок податкового керуючого стосовно того, що здійснення окремої операції платника податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Рішення про застосування арешту активів платника податків надсилається:

а) банкам, що обслуговують платника податків, з вимогою тимчасового припинення видаткових операцій за рахунками такого платника податків (якщо платником податку є банк — з вимогою припинення видаткових операцій за власними рахунками), крім операцій з:

— погашення податкових зобов'язань та податкового боргу;

—   сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями у порядку доарбітражного врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набули юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави;

б) платнику податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

Функції виконавця рішення про арешт активів платника податків покладаються на податкового керуючого або іншого працівника податкового органу, призначеного його керівником (його заступником). Виконавець здійснює такі дії:

1)    надсилає рішення про арешт активів платнику податків, банкам, що обслуговують платника податків, та іншим зазначеним вище особам;

2)    організовує опис активів платника податків;

3)    організовує вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, складає їх опис, що має скріплюватися підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платникові податків копії таких документів.

Вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів податковими органами в інших випадках не допускається, крім вилучень, що провадяться згідно із кримінально1процесуальним законодавством;

4) здійснює інші заходи, передбачені Законом України «Про виконавче провадження».

Арешт може бути накладено на активи терміном до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Цей термін не може бути продовжений в адміністративному порядку, в тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника арештованих активів не встановлено (не виявлено), — у цьому разі такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або якщо такі активи швидко псуються — протягом граничного строку, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, встановленою ст. 10 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Адміністративний арешт не може бути накладено, якщо платник податків відмовляється допустити працівника контролюючого органу до документальної або матеріальної перевірки, через те, що такий працівник контролюючого органу не має підстав для її проведення, визначених законодавством, а також до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів, або пов'язаних з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, ваго-касових комплексів, систем і засобів штрихового кодування.

Адміністративний арешт, як і податкова застава, є тимчасовим заходом. Адміністративний арешт активів платника податків припиняється за таких підстав:

а)    скасування рішення керівника податкового органу (його заступника) про такий арешт;

б) погашення податкового боргу платника податків;

в) ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

г) надання податковому органу належних доказів третьою особою про належність арештованих активів до об'єктів права власності цієї третьої особи;

ґ) закінчення граничного строку накладення адміністративного арешту;

д) прийняття рішення судом про припинення адміністративного арешту згідно з вимогами законодавства з питань банкрутства;

є) подання платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, яких не було на момент прийняття рішення про адміністративний арешт.