Глава 4 СИСТЕМА І ДЖЕРЕЛА ПОДАТКОВОГО ПРАВА

 

§ 1. Система податкового права

Податкове право містить досить велику сукупність фінан­сових норм, що об'єднані в певну систему. Остання розбита на групи, що мають специфічні особливості, логічну структуру, об'єктивний склад. Система податкового права — об'єктивна сукупність суспільних фінансових відносин, що визначає внут­рішню структуру податкового права, зміст і особливості розмі­щення норм, які регулюють податкові правовідносини.

Норми податкового права залежно від особливостей відно­син, ним урегульованих, розподіляють на окремі структурні підрозділи. У системі складного інституту податкового права існує кілька підсистем інститутів, які можна згрупувати в роз­діли.

Загальна частина податкового права акумулює інститути, які закріплюють загальні підходи до регулювання системи опо­даткування, що стосуються всіх видів податків і зборів, всіх норм Особливої частини. Загальна частина охоплює норми, винесені, так би мовити, за дужки. У дужках — інститути Особ­ливої частини, саме до яких застосовуються положення Загаль­ної частини, але вже в конкретному випадку, зумовленому пев­ним податком чи збором. До Загальної частини віднесено нор­ми, які визначають характер інституту податкового права, зміст податкової системи, податку, елементи правового меха­нізму податку, підстави відповідальності за порушення подат­кового законодавства, усунення подвійного оподаткування тощо.

Особлива частина податкового права містить систему інсти­тутів, які деталізують податкову систему в цілому та визнача­ють конкретні механізми окремих податків і зборів. Саме Особ­лива частина й охоплює правові механізми елементів податко­вої системи.

 

§ 2. Джерела податкового права

Джерело податкового права має встановлювати певні пра­вила поведінки, які виключають його індивідуалізацію щодо окремого суб'єкта; має бути виданим компетентним органом (в основному органами державної влади); мати чітку відповідність матеріальної і процесуальної сторін функціону­вання податкового механізму.

Отже, джерелами податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави з приводу прийняття компе­тентними державними органами нормативних актів, що вста­новлюють норми податкового права.

Джерела податкового права можна поділити за кількома принципами.

I. За владно-територіальною ознакою (в основному це сто­сується видів нормативних актів):

1)     загальнодержавні нормативні акти;

2)     республіканські (Автономна Республіка Крим);

3)     місцеві нормативні акти.

II. За характером правових норм:

1)     нормативні — акти, що містять правові норми загально­го характеру, прийняті компетентними органами у встановле­ному порядку;

2)     ненормативні — акти, що не містять правових норм за­гального характеру.

III. За особливостями правового регулювання і характером встановлення:

1) Звичай, який санкціонують компетентні органи у вста­новленому порядку. Найчастіше йдеться про звичай, на який є посилання в законі. Звичаєм, як правило, регулюються про­цесуальні сторони функціонування податкових актів, межі компетенції державних органів у сфері оподаткування.

2) Прецедент дістав широкого поширення в правових систе­мах англо-саксонського типу, особливо за наявності пробілу в законодавстві. Специфіка в цьому разі полягає в тому, що правозастосовний орган фактично є нормотворчої структурою. Багато процесуальних норм народилися в ході судових слухань з податкових справ. Наприклад, розгляд податкових правопорушень в американському суді ускладнювався посилання1 ми на п'яту поправку до Конституції США, що надавала право відмовитися від дачі показань, бо це могло призвести до «само1 звинувачення». Верховний Суд США, наділений повноважен1 нями конституційного контролю, відмовив підозрюваним у можливості використовувати п'яту поправку до Конституції у разі розгляду справ з податкових правопорушень.

Подібні ситуації приводять до необхідності систематизації найважливіших судових рішень. У США судову нормотворчість здійснюють Верховний Суд, апеляційні суди, претензійний суд, федеральні окружні суди і податковий суд США¹.

3) Міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування, інших питань оподаткування. Застосування цього джерела податкового права не завжди однозначне. Міжнародні договори наділені різною юридичною чинністю. Якщо в Україні вони мають перевагу над законами, прийнятими Верховною Радою, то в США їх дія рівнозначна законам, і до системи законодавства міжнародні договори включаються нарівні з законами США. Це зумовлює проблеми як забезпечення правового регулювання
таких норм, так і системи гарантій їх забезпечення.

4) Правова доктрина притаманна для мусульманських країн, де вона як одне з важливих джерел шаріату заповнює прогалини законодавства відповідно до приписів мусульманської доктрини².

5) Нормативний правовий акт — найважливіше, а іноді єдине джерело податкового права. У деяких випадках інші джерела розглядають як похідні від нормативного акту.

 

§ 3. Податкове законодавство

Податкове законодавство, як форма реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподаткування. Основу податкового законодавства повинні становити тільки закони і найважливіші підзаконні акти (у більшості випадків — прирівняні до законів. Такими були Декрети Кабінету Міністрів України наприкінці 1992 — на початку 1993 року). Іншими словами, це нормативні акти, що встановлюють основні права й обов'язки платників, ме­ханізм дії окремого податкового важеля. С. Г. Пєпєляєв вва­жає, що податкове законодавство містить тільки закони і рішення органів влади, які видають на основі Конституції¹.

Термін «законодавство» широко використовують у правовій системі переважно в значенні сукупності законів та інших нор­мативно-правових актів, які регламентують ту чи іншу сферу суспільних відносин і є джерелами певних галузей права. Цей термін без визначення його змісту використовує і Конституція України (статті 9, 19, 118, п. 12 Перехідних положень). У за­конах залежно від важливості та специфіки суспільних відно­син, що регулюються, цей термін вживається в різних значен­нях: одні мають на увазі лише закони; інші, насамперед коди­фіковані, до поняття «законодавство» включають як закони й інші акти Верховної Ради України, так і акти Президента Ук­раїни, Кабінету Міністрів України, а в деяких випадках — та­кож і нормативно-правові акти центральних органів виконав­чої влади.

Частиною національного законодавства відповідно до ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, зго­ду на обов'язковість яких дала Верховна Рада України.

Отже, термін «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов'язковість яких дала Верховна Рада України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Ка­бінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України.

Законодавчі акти, що є основою податкового законодавства, складають певну систему.

1. Загальні нефінансові закони — конституційні закони або закони, що належать до інших галузей права, які містять по­даткові норми. Найбільш принципові положення, що регулю­ють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і управління, загальні принципи оподаткування тощо). В деяких випадках приймають спеціальні конституційні й органічні закони — Закон ФРН про фінансову допомогу Федерації і земель 1969 року; Конституційний закон про фінанси, що визначає компе­тенцію Федерації і земель Австрії в сфері податків; Органіч­ний закон 1979 року про статус автономії Країни Басків (Іспа­нія), розділ III якого цілком присвячений фінансовим питан­ням¹. Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів або додатко­вих ознак, які характеризують податковий механізм. Найчас­тіше таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон, статус ветеранів Великої Вітчизня­ної війни тощо).

2. Загальні фінансові закони — це в основному бюджетні закони. Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато за­конів про державний бюджет України на рік більш ніж напо­ловину складають податкові норми.

3.  Загальні податкові закони — законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в ціло­му, її основи, головні характеристики податкових важелів. У цих актах не деталізуються конкретні види податків. До загаль­них податкових законів в основному належать податкові ко­декси, що поєднують матеріальні та процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характе­ру (закони України «Про Державну податкову службу в Украї­ні» та «Про систему оподаткування»).

4.  Спеціальні податкові закони — законодавчі акти, що ре­гулюють окремі групи чи види податків. До них належать за­кони, що містять характеристику окремого виду податку, де­тальний механізм його обчислення і сплати.

У деяких працях виділяють специфічні риси, притаманні податковим законам:

а) персоніфікований характер, за якого механізм регулювання спрямований на певну групу платників;

б) терміновий характер, що означає дію його в часі протягом певного обмеженого періоду, оскільки основні елементи податкового механізму (платник, об'єкт, ставки) змінюються досить часто;

в) характер податкових законів, оснований на презумпції винності платника. Крім того, громіздкість податкового законодавства, роль податкових органів, які є арбітрами у спірних питаннях і ставлять платника в положення залежного.