Глава 6 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ
Глава 6 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ
§ 1. Поняття податку
Аналізуючи зміст податків, необхідно враховувати, що вони не є єдиним джерелом доходів бюджету і являють собою тільки один з видів позаекономічного державного примусу. Крім власне податків, яким належить провідна роль у формуванні бюджету, існують ще й інші види вилучень до бюджетів: ліцензійні та реєстраційні збори, збори з населення. Крім того, підприємства і громадяни роблять обов'язкові відрахування в позабюджетні фонди, сплачують різні тарифи й інші обов'язкові платежі. Різноманіття форм вилучень зумовлює необхідність визначити, які ж із них є безпосередньо податком, а які — неподатковими платежами. Всю систему платежів, що входять до податкової системи, можна розділити на податки і платежі податкового характеру. Якщо до першої групи належать саме податки (на прибуток, на землю тощо), то друга група складається зі зборів і відповідних податкових платежів (мито, державне мито тощо).
Багатогранна категорія «податок» дозволяє порушувати питання про виділення в межах єдиного терміна двох значень, рівнів. Можна поділити податок на правову категорію і законодавчо закріплене (прикладне) поняття. При характеристиці податку як правової категорії в основному роблять акцент на переході власності до держави, на зміні форми власності. Дійсно, такий підхід був в основі радянського законодавства, де чітко витримувався примат державної власності і встанов1 лювався різний податковий режим залежно від форми власності платника. У сучасних умовах усі форми власності рівні, мають однакові економічні та правові основи функціонування. Крім того, визначення податку як правової категорії повинне містити головне в ньому з позиції тієї галузі права, предмет якої ця норма становить. З позиції предмета фінансового права, головне в податку — це надходження коштів державі для задоволення суспільних витрат, насиченості бюджету. Зміна форм власності в податку — це начебто «цивілістичний» відтінок цієї категорії. Тому, не залишаючи без уваги податкової сторони регулювання відносин власності, можна, мабуть, дещо згладити в цьому аспекті.
Основою для позбавлення права власності є конституційний публічно-правовий обов'язок платника податків сплачувати законно встановлені податки. Платник податків не має права розпоряджатися на свій розсуд тією частиною свого майна, що у вигляді визначеної грошової суми підлягає внеску в бюджет, він зобов'язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави. У цьому обов'язку платника податків втілено публічний інтерес усіх членів суспільства. З публічним характером податку і фіскальним суверенітетом держави пов'язані законодавча форма встановлення податку, обов'язок і примусовість його стягнення, однобічний характер податкових обов'язків.
Щодо цього ми хотіли б погодитися з позицією І. Є. Криницького, який розглядає характер причини позбавлення права власності платника як одну з основних проблем при визначенні податку1. Він звертає увагу на те, що поряд з неможливістю поширення на ці відносини таких способів, як реквізиція, націоналізація і конфіскація, цивільне законодавство також не передбачає сплату податку як одного з видів примусового вилучення майна у власника. Автор цілком аргументовано зазначає, що норми цивільного законодавства не дозволяють не тільки вирішити, а й, напевно, сформулювати цю проблему, оскільки, зазагальними правилами, до відносин, основаних на адміністративному чи іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, у тому числі й до податкових, цивільне законодавство не застосовується.
Дійсно, право приватної власності охороняється законом. Однак цілком очевидно, що воно не належить до прав, що не підлягають обмеженню за жодних умов. Приватну власність може бути обмежено законом, але тільки тією мірою, якою це необхідно з метою захисту основ конституційного ладу, гарантії прав і свобод громадян, забезпечення безпеки держави. Власник може бути позбавлений власності тільки у випадках, передбачених законом. Але саме подібний випадок і закріплюється Конституцією України (ст. 67) як необхідна умова існування держави, як безумовна його вимога.
Отже, податок — це форма примусового відчуження результатів діяльності суб'єктів, що реалізують свій податковий обов'язок, у державну чи комунальну власність, що надходить у бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) на підставі закону (чи акта органу місцевого самоврядування) і виступає як обов'язковий, нецільовий, безумовний, безоплатний і безповоротний платіж.
У статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» визначено поняття податку і збору (обов'язкового платежу), окремого ж визначення податку законодавець не дає в жодному акті. Обрано спрощений, формальний шлях закріплення вичерпного переліку податків і зборів. І в цьому переліку обов'язкових платежів на формальному рівні розділяються податки і збори. У чому полягає їх істотна відмінність, чим вони відрізняються від обов'язкових платежів — не зрозуміло. Ймовірно, слід при цьому виходити з того, що обов'язкові платежі — це родове поняття, а податки і збори — його видові форми.
§ 2. Ознаки податку
Розмежовуючи види стягнень до бюджету і характеризуючи податки, важливо виділити, на наш погляд, основні риси, ознаки податку.
1. Це вид платежу, закріплений актом компетентного органу державної влади. С. Г. Пєпєляєв підкреслює, що право парламенту затверджувати податок є вираженням права народу погоджуватися на його сплату. Однак це не означає згоди кожного конкретного члена чи суспільства або навіть окремих груп, верств. Наприклад, у багатьох країнах існують конституційні заборони на рішення питань про оподаткування шляхом референдуму. Питання про податки і бюджет вилучено із законів, що регулюють механізм референдуму (Конституція Італійської Республіки, ч. 2. ст. 75)1.
2. З першою ознакою безпосередньо пов'язана ознака індивідуальної безоплатності, чи однобічного характеру встановлення податку. В основу цієї ознаки покладено однобічний рух коштів від платника до держави. При цьому платник не одержує (на перший погляд) натомість нічого, це означає, що держава не має зустрічних обов'язків. Кошти платника йдуть на задоволення суспільних потреб. Однак слід враховувати, що
безоплатність має умовний характер через однобічний обов'язок платника. У загальному ж плані безоплатність означає, що кошти, які виплачуються як податок, переходять до державного бюджету без одержання зустрічного відшкодування або задоволення для платника.
3. Нецільовий характер податкового платежу означає надходження його у фонди, що акумулюються державою і використовуються на задоволення державних потреб. При цьому не зрозуміло, на задоволення яких саме цілей витрачаються надходження від конкретного податку, тобто формується начебто розмитий, знеособлений грошовий фонд держави — «гроші не пахнуть». Певна річ, потребує окремого розгляду проблема деяких видів податків, що за своїм характером більше схожі на збори (податок на промисел, податок з власників транспортних засобів і т. ін.).
4. Безумовний характер податку є продовженням попередньої ознаки й означає сплату податку, не пов'язану з жодними зустрічними діями, привілеями з боку держави. Останні дві ознаки, ймовірно, найбільш чітко характеризують суть податку і виділяють його із системи інших платежів.
5. Платіж надходить до бюджету відповідного рівня чи цільового фонду. Розподіл податків по бюджетах, фондам здійснюється відповідно до бюджетної класифікації і може йти двома основними напрямками: закріплення податку за певним бюджетом чи розподіл податку між бюджетами.
6. Обов'язковий характер податкового вилучення забезпечує нагромадження коштів у доходній частині бюджету. Це є основою закріплення на конституційному рівні сплати податків як першочергового обов'язку громадян.
Обов'язковість податку забезпечується силою держави в особі податкових, правоохоронних і судових органів і свідчить про те, що сплата податків має не добровільний, а примусовий характер. Система способів примусу і санкцій впливає на платника податків для того, щоб поставити йому в обов'язок виконання своїх зобов'язань зі сплати податків. Такий примус дуже часто діє у вигляді погрози застосування санкцій. За словами П. Годме, «елемент примусу настільки важливий у понятті податку, що це спричиняє виключення з податкової сфери надходжень, що не мають примусового характеру»1. Наприклад, не є податками добровільні збори й пожертвування до бюджету, а також державні позики.
7. Безповоротний характер податку, ймовірно, не потребує особливих коментарів, хоча варто звернути увагу на один аспект. У кінцевому підсумку платник одержує віддачу від внесених ним податків, коли держава задовольняє суспільні потреби, в яких зацікавлене суспільство і кожен його індивід (охорона суспільного порядку, охорона здоров'я тощо), і в цьому значенні податки начебто повертаються до платника.
8. Платіж у грошовій формі. Внесення податку до бюджету відбувається в грошовій формі. Сплату податку майном за загальним правилом чинним законодавством не передбачено. Грошова форма сплати податку визначена самою суттю податку, що є, як уже було сказано, внеском. Через це обов'язок платника податків зі сплати податку є однооб'єктним, оскільки тільки сплата податку в грошовій формі, за загальним правилом, розглядається (за додержання інших умов — про терміни, бюджети і т. ін.) як належне виконання його обов'язку.
§ 3. Функції податку
Функції податків, що визначають їхню сутність, є похідними від функцій фінансів і виконують такі самі завдання, але у вужчих межах. Виходячи з цього, функції податків можна згрупувати в два блоки: основні та додаткові. Група основних функцій включає сутнісну функцію податку (фіскальну) і дві загальнофінансові (регулюючу та контрольну). Саме на базі цих функцій будується податковий механізм, і, діючи спільно, вони утворюють цілісний комплекс. Додаткові функції деталізують головні цілі, реалізовані через підсистему основних функцій. Крім того, якщо основні функції обов'язкові для всіх видів податків, то додаткові мають відтінок факультативності й не обов'язково представлені у всіх податках.
Основні функції податку.
1. Найважливішою функцією податків є фіскальна (лат. fiscus — державна скарбниця). Відповідно до цієї функції податки виконують своє основне призначення — насичення доходної частини бюджету, доходів держави для задоволення потреб суспільства. У період становлення буржуазної держави цю спрямованість податків вважали єдиною. Однак до кінця XIX ст. з'явилася нова концепція: податки розглядали як соціальний регулятор, знаряддя реформ, а вже до кінця 30-х pp. XX ст. — вже і як засіб регулювання економіки, забезпечення стабільного економічного зростання1.
2. Регулююча функція слугує своєрідним доповненням попередньої і стосується як регулювання виробництва, так і регулювання споживання (наприклад непрямі податки). При цьому регулюючий механізм існує об'єктивно і вплив на платників здійснюється незалежно від волі держави. Дуже часто під регулюючою функцією розуміють лише надання пільг окремим виробникам чи галузям. Однак податкове регулювання — складніший механізм, що враховує не тільки податковий тиск, а й перспективи того чи іншого виду діяльності, рівні прибутковості іт. ін.
3. Контрольна функція реалізується в ході оподаткування при регламентації державою фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій, одержанні доходів громадянами, використанні ними майна. З допомогою цієї функції оцінюють раціональність, збалансованість податкової системи, кожного важеля окремо, перевіряють, наскільки податки відповідають реалізації мети у сформованих умовах.
Додаткові функції податку утворюють підсистему, що охоплює кілька видів функцій.
1. Розподільна функція являє собою своєрідне відображення фіскальної: наповнити скарбницю, щоб потім розподілити отримані кошти. Але на стадії розподілу ця функція дуже тісно переплітається з регулюючою, і в одній дії можуть виявлятися обидві функції. Наприклад, непрямі податки, регулюючи споживання, створюють основи для перерозподілу коштів одних платників на користь інших (акцизи на делікатесні види про1 дуктів і т. ін.). Це дозволяє говорити про існування первинного і вторинного розподілу (перерозподілу) за рахунок податків.
2. Стимулююча (дестимулююча) функція створює орієнтири для розвитку або згортання виробничої діяльності. Як і регулююча, вона може бути пов'язана із застосуванням механізму пільг, зміною об'єкта оподаткування, зменшенням оподатковуваної бази. Іноді цю функцію розглядають як підвид регулюючої.
3. Накопичувальна функція являє собою своєрідне узагальнення всіх попередніх функцій і головну — з позицій реалізації цілей держави в податковій системі. Найбільш узагальнюючою функцією податків, з якою пов'язані їх виникнення і розвиток, є фіскальна. Але це тільки на перший погляд. Вона має тимчасовий характер, виступає як етапне, реалізуюче насичення бюджету на певний період. Кінцева мета податків — не тільки сформувати бюджет, а й сформувати мету, інтереси в розподілі цих коштів і інших коштів платників, тобто створити умови для нагромадження як юридичними, так і фізичними особами. У цьому разі йдеться про активне нагромадження, що полягало б у збільшенні потужностей, розвитку виробництва тощо. Здійснити це можна шляхом диференціації або зниження майнових податків, надання пільг при цільовому використанні коштів. Ця функція дуже тісно пов'язана зі стимулюючою, але є більш глобальною й узагальнюючою. Крім того, якщо стимулююча функція пов'язана з процесом, діяльністю платників, то накопичувальна орієнтована на кінцевий результат, визначає мету діяльності і має більш статичний характер.
§ 4. Співвідношення податку, збору й мита
На практиці часто як синоніми вживають поняття податку, збору, обов'язкового платежу. Дійсно, це дуже схожі категорії, але перебувають вони у певному співвідношенні. Поняття обов'язкового платежу є родовим, що охоплює всю сукупність податків і зборів (при цьому слід враховувати, що йдеться про обов'язкові платежі податкового характеру, оскільки штрафи, стягнення також мають обов'язковий, але не податковий характер), і в широкому розумінні обов'язкові платежі податкового характеру і складають податкову систему. У свою чергу, податки та збори є видовими категоріями, являють собою форми обов'язкових платежів податкового характеру. У цілому ж обов'язкові платежі в нашому контексті включають:
1) податки;
2) збори;
3) податкові плати (мито, плату за торговий патент і т. ін.).
Розмежування податків, зборів, інших платежів є не тільки теоретичною проблемою, а й значною мірою проблемою практики.
По-перше, коли йдеться про податки, то це насамперед безумовні й нецільові платежі, і після їхнього надходження до бюджетів неможливо простежити використання цих коштів, та це й не потрібно. У ситуації зі зборами картина інша. Це цільові надходження, вони необхідні для фінансування певних заходів і мають таким чином чітку цільову прив'язку. Тому можна порушувати питання про нецільове використання коштів (може навіть йтися про самостійний склад правопорушення).
По-друге, податки в основному надходять до бюджетів, тоді як збори можуть формувати цільові (у тому числі й позабюджетні) фонди. Тому, якщо необхідно закріпити стабільні надходження до бюджетів нецільового характеру, — це, без сумніву, податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий зв'язок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони надходять, — це збори.
І, по-третє, якщо встановлення, зміна і скасування податків і всіх елементів правового механізму податків є винятковою компетенцією органів державної влади, то деталізацію елементів зборів у перспективі можна розглядати і як компетенцію виконавчих органів.
У законодавстві багатьох держав немає розмежування між цими категоріями, і податкову систему там характеризують як сукупність податків і зборів. Податкове законодавство Російської Федерації закріплює поняття податку, яким визнається обов'язковий внесок, що має безеквівалентний характер, не пов'язаний зі здійсненням уповноваженим органом (установою чи посадовою особою) певних конкретних дій у відношенні платника податків, який сплатив цей внесок.
Природно, що податок, мито, збір мають певні загальні риси1, зокрема, такі:
— обов'язковість сплати податків і зборів до відповідних бюджетів і фондів;
— чітке надходження їх до бюджетів і фондів, за якими вони закріплені;
— стягнення їх на основі законодавчо закріпленої форми й порядку надходження;
— примусовий характер стягнення;
— здійснення контролю єдиними органами Державної податкової служби;
— безеквівалентний характер платежів.
Попри схожість цих механізмів, вони, однак, мають чіткі розбіжності.
Мито і збір відрізняються від податків:
1. За значенням. Податкові платежі забезпечують до 80 відсотків надходжень у доходну частину бюджету, інші види відрахувань, відповідно, менше.
2. За метою. Мета податків — задоволення потреб держави, мета мит, зборів — задоволення певних потреб чи витрат установ.
3. За обставинами. Податки являють собою безумовні платежі; мито і збір сплачуються у зв'язку з послугою, наданою платнику державною установою, що реалізує державно-владні повноваження.
4. За характером обов'язку. Сплата податку пов'язана з чітко вираженим обов'язком платника; мито і збір характеризуються певною добровільністю дій його і не регулюються іноді відносинами імперативного характеру.
5. За періодичністю. Збори, платежі, мито часто мають разовий характер і сплата їх здійснюється без певної системи; податки ж характеризуються певною періодичністю.
Відмінності за періодичністю включають два підходи:
— періодичність сплати (збори, мито — одноразова сплата, податки — певна періодична сплата);
— періодичність дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобов'язання зі сплати, податки — чітко не погоджуються з періодичністю дій, наприклад, періодичність сплати податку з власників транспортних засобів не пов'язується з характером використання транспортного засобу).
6. Відносини відплатності характерні для мит, зборів (на відміну від податків).
Отже, на відміну від загальних податкових платежів збори й мита мають індивідуальний характер і їм завжди властиві спеціальна мета і спеціальні інтереси1.
Законодавчого розмежування мита і збору в Україні немає. Раніше основним критерієм було надходження коштів: якщо в бюджет — мито, якщо на користь організації — збір.
У сучасних умовах акценти трохи змістилися:
збір — платіж за володіння особливим правом;
мито — плата за здійснення на користь платників юридично значущих дій.