Печать
PDF

Глава 7 ПЛАТНИКИ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ

Posted in Налоговое право - М.П. Кучерявенко Податкове право

Глава 7 ПЛАТНИКИ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ

 

§ 1. Поняття платника податків

Платниками податків є суб'єкти податкових правовідносин, на яких за наявності об'єкта оподаткування покладено певний комплекс податкових обов'язків і прав, установлених законо­давством.

Платникам податків властиві такі ознаки:

1. Платники податків є суб'єктами податкових правовідносин.

Традиційно платниками податків виступають фізичні та юридичні особи, перелік яких визначено цивільним законодав­ством. Разом з тим, є категорії платників податків, що перед­бачені винятково податковим законодавством. До них належать консолідована група платників податків, юридичні та фізичні особи, які діють у складі групи, що не має статусу юридичної особи.

2. Платники податків є зобов'язаними суб'єктами. На пра­вовий статус платників податків впливає метод фінансово-пра­вового регулювання. Державне управління в сфері формуван­ня доходної частини бюджету об'єктивно зумовлено необхідн­істю підпорядкування суб'єктів, за рахунок коштів яких і формується ця частина бюджету. Саме тому правове регулю­вання відносин у сфері податкової діяльності держави спрямо­вано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо безумовно зобов'язаних суб'єктів. У зв'язку з цим у пра­вовому статусі платників податків пріоритетним є комплекс по­даткових обов'язків щодо податкових прав, які є похідними від обов'язків.

3. Платники податків — це суб'єкти, які сплачують подат­ки за рахунок коштів, що їм належать. Хто безпосередньо спла­чує податок — другорядне питання: це може бути особисто платник податків, його представник або податковий агент.

Різноманіття платників податків зумовлює потребу їх кла­сифікації за різними підставами. Класифікація має важливе значення як для теорії податкового права, так і для податкового законодавства. По1перше, вона дає вичерпне уявлення про всі різновиди платників податків, і, по1друге, така класифіка1 ція закладає основи правового статусу того чи іншого платника податків.

Платників податків можна класифікувати за такими підставами:

I. Залежно від способу організації господарської діяльності:

1)    фізичні особи;

2)    юридичні особи;

3)    іноземні юридичні особи; постійні представництва іноземних юридичних осіб;

4)    юридичні та фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи (іноземні і/чи національні юридичні та фізичні особи, що діють в Україні на правах партнерів у складі групи, яка не є юридичною особою, на підставі договору про спільну діяльність);

5)    відокремлені підрозділи без статусу юридичної особи;

6)    консолідована група платників податків.

II. Залежно від податкової юрисдикції держави:

1)    резиденти — особи, які мають місце постійного проживання чи місцезнаходження в даній державі і доходи яких підлягають оподатковуванню з усіх джерел (особи, які несуть повну податкову відповідальність);

2)    нерезиденти — особи, які не мають місця постійного знаходження в державі і в яких оподатковуванню підлягають лише доходи, отримані ними наданій території (особи, які несуть обмежену податкову відповідальність).

Розмежування резидентів і нерезидентів здійснюється на основі трьох принципів:

— постійного місцезнаходження на території держави (найчастіше закріплюється кількісний критерій — в Україні це 183 календарних дні);

— джерела отриманих доходів;

—   межі податкової відповідальності — повної чи обмеженої1.

Принцип територіальності визначає національну належність джерела доходу. При цьому оподатковуванню в даній країні підлягають тільки доходи, отримані на її території, у той час як будь-які доходи, отримані за її межами, звільняються від оподаткування в даній країні.

Деякі країни за основу беруть критерій резиденства (Велика Британія, США, Росія, Україна); інші — переважно критерій територіальності (Франція, Швейцарія, країни Латинської Америки). Різне об'єднання цих критеріїв зумовлює неоднаковий податковий режим і часто є основною причиною подвійного оподаткування.

III. Залежно від розмірів сукупного валового доходу:

1)     великий платник податків — це особа (юридичний, відособлений підрозділ без статусу юридичної особи, постійне представництво іноземної юридичної особи), сукупний валовий доход якої становить від 4 до 20 млн грн.1;

2)     середній платник податків — це особа (всі платники, перераховані в першій групі), обсяг сукупного валового доходу якої становить до 4 млн грн. У встановлених законодавством випадках ці суб'єкти можуть виступати малими платниками податків2;

IV.  Залежно від критерію юридичного та фактичного обов'язку сплати податку:

1)     юридичний платник податків;

2)     фактичний платник податків.

Цей критерій має місце при непрямому оподатковуванні. Наприклад, при податку на додану вартість кошти в бюджет перераховує суб'єкт, який реалізував товар (роботу, послугу), тобто юридичний платник податків, але за рахунок коштів, отриманих від покупця (користувача, кінцевого споживача), який є фактичним платником податків. Отже, юридичний платник податку — це суб'єкт, який формально зобов'язаний перерахувати податок у бюджет.

Фактичний платник податків — це суб'єкт, що реально зобов'язаний надати грошові кошти в процесі придбання товару (роботи, послуги). До моменту сплати непрямого податку фактичний платник податків виступає носієм податку1.

Більше відповідає змісту визначення платника податків саме юридичний платник, оскільки відповідальність за непе1 рерахування, несплату податку лежить тільки на ньому. Чинне законодавство в даному разі визначає платником тільки одного суб'єкта. Відповідно до п. 1.3 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку — це особа, яка зобов'язана здійснювати утримання і внесення в бюджет по1 датку, що сплачується покупцем2.

Наведена класифікація платників податків є загальною, тобто поширюється на всі їх види. У свою чергу, кожну окрему групу платників податків можна класифікувати за своїми специфічними підставами.

 

§ 2. Обов'язки і права платників податків

Визначення кола обов'язків і прав платника податків має важливе значення, оскільки застосування фінансової відповідальності до платника податків зумовлено саме порушенням установленого законом обов'язку. Захист своїх прав платником податків ґрунтується в першу чергу на доказі факту відсутності в нього того чи іншого обов'язку. Права платника податків є безпосереднім механізмом, який, з одного боку, сприяє належній реалізації платником податків своїх обов'язків, а з іншого — є важливою гарантією захисту від неправомірних дій контролюючих органів.

Обов'язок платника податків — це передбачена нормою податкового права міра його належної поведінки, тобто платник податків не може відмовитися від виконання свого обов'язку. Обов'язок платника податків означає, що він повинний незалежно від свого бажання будувати свою поведінку таким чином, як це запропоновано йому податковим законом. Обов'язок платника податків зробити необхідну від нього за законом дію настає або в терміни, зазначені в податковому законодавстві, або за вимогою контролюючого органу.

Право платника податків — це передбачена нормою податкового права міра його можливої поведінки. Право платника податків означає, що він може будувати свою поведінку на власний розсуд, але в межах того, що йому не заборонено податковим законом. При цьому невикористання платником податків свого права не повинно означати його припинення. Платник податків повинен мати можливість використати своє право у будь-який час, поки це право існує.

Реалізація платником податків свого права повинна бути забезпечена примусовою силою держави. Це положення означає, що до осіб, які перешкоджають платникові податків реалізувати свої права, держава зобов'язана застосувати примусовий захід, що в остаточному підсумку дозволить платникові податків реалізувати його законне право.

При розгляді обов'язків і прав платників податків слід звернути увагу на порядок розташування цих категорій: спочатку — обов'язки, а потім — права. Пояснюється це самою природою обов'язку зі сплати податків і зборів, що визначається владними, імперативними розпорядженнями з боку держави щодо реалізації суб'єктом обов'язку зі сплати податків і зборів. Саме тому платник податків реалізує насамперед обов'язок, що визначає і низку прав1.

 

§ 3. Фізичні особи як платники податків

Фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства) як платники податків поділяються на дві групи: 1) фізичні особи, що не мають статусу суб'єктів підприємницької діяльності; 2) фізичні особи, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності.

До фізичних осіб, які не мають статусу суб'єктів підприємницької діяльності, належать суб'єкти, що одержують свої доходи від будь-якої іншої діяльності, не пов'язаної з підприємництвом (доходи, одержувані за місцем основної роботи, (служби, навчання); доходи, одержувані не за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, що підлягають сплаті з джерел в Україні громадянам, що не мають постійного місця проживання в Україні).

До фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності, належать суб'єкти, визначені такими відповідно до цивільного законодавства1. При цьому для застосування до них особливого механізму оподаткування важливе значення має той факт, що свої доходи такі суб'єкти повинні одержувати саме від здійснення підприємницької діяльності. Фізичні особи—суб'єкти підприємницької діяльності у встановлених законодавством випадках мають право перейти на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності а також обрати спосіб оподаткування доходів за фіксованим розміром податку.

При визначенні статусу фізичних осіб—платників податків важливу роль відіграє категорія податкової правосуб'єктності. Тільки маючи цю юридичну властивість, фізична особа може бути безпосереднім носієм податкових обов'язків і прав і реалізовувати їх у податкових правовідносинах.

Для застосування податкової юрисдикції держави визначальне значення для платника податків має належність його до резидентів чи нерезидентів.

У законодавстві України як кількісний критерій резидентства для фізичних осіб визначено 183 календарні дні (цілком або сумарно) протягом року2. Цей критерій фізичної присутності встановлюється щорічно і діє в межах календарного року. Отже, податковими резидентами України визнаються фізичні особи, що фактично перебували на території України не менш ніж 183 дні (цілком чи сумарно) у будь-якому послідовному 12-місячному терміні, що розпочинається чи закінчується в податковому періоді. Днем перебування в Україні є будь-який календарний день, в який фізична особа фактично перебувала на території України, незалежно від тривалості цього перебування. До часу фактичного перебування на території України зараховується час безпосереднього перебування фізичної особи на території України, а також час, на який ця особа виїжджала за межі території України спеціально на лікування, відпочинок, навчання, у відрядження.

Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, що не є податковими резидентами України.

Для застосування механізму оподаткування до фізичних осіб враховують також і такі підстави:

— здійснення економічної діяльності чи одержання доходів з джерел у державі. Економічною діяльністю є будь-яка діяльність з виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг), а також діяльність, спрямована на одержання прибутку (доходів), незалежно від результатів такої діяльності. Економічною вважають діяльність підприємницьку та посередницьку, довірче керування майном, прийняття (надання) однією особою перед іншою обов'язків здійснювати (чи утримуватися від здійснення) певні дії на платній основі;

— наявність у власності майна, що підлягає оподатковуванню;

— здійснення операцій чи дій, що підлягають оподаткуванню;

— участь у відносинах, однією з умов яких є сплата мита чи зборів.

Факультативні ознаки фізичних осіб—платників податків і зборів деталізують, уточнюють систему податкових обов'язків конкретної особи. До факультативних ознак визначення фізичних осіб як платників податків належать такі:

1. Місце постійного проживання. Це місце, де особа фактично проживає, а за неможливості встановити таке місце — місце, де ця особа зареєстрована як платник податку у встановленому порядку, чи місце, зазначене в паспорті або іншому посвідченні особи. Місцем перебування фізичної особи, яка не досягла повноліття, чи фізичної особи, що перебуває під опікою чи піклуванням, визнається місце, де вона фактично проживає, а за неможливості встановити це місце — місце, де ця особа зареєстрована у встановленому порядку, чи місце, що зазначене в паспорті чи іншому посвідченні особи, чи місце перебування його батьків (одного з батьків), усиновителя, опікуна чи попечителя.

2. Принцип громадянства, що застосовують разом із принципом місця проживання чи місцезнаходження суб'єкта. Його застосування передбачає низку особливостей:

1)     центр особистих і економічних інтересів (місце, де особа має найтісніші особисті чи економічні зв'язки);

2)     місце фактичного проживання — місцезнаходження будинку, квартири чи іншого житлового приміщення, де постійно чи переважно ця особа мешкає.

 

§ 4. Юридичні особи як платники податків

Юридичні особи в Україні діють в організаційно1правових формах, установлених законодавством.

Юридичними особами—платниками податків є:

1)    українські підприємства й організації;

2)    іноземні підприємства й організації.

Однак в основі виникнення податкових обов'язків у подібних платників лежить не принцип національної належності юридичної особи, а їх диференціація на резидентів і нерезидентів. Ці положення регулюються ст. 1 Закону України від 22 травня 1997 року «Про оподаткування прибутку підприємств» . Резидентами вважаються юридичні особи і суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені і здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території. До резидентів також належать дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також філії і представництва підприємств і організацій України за кордоном, що не здійснюють господарську діяльність.

Нерезидентами є юридичні особи і суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), з місцезнаходженням за межа­ми України, які створені і здійснюють свою діяльність відпо­відно до законодавства іншої держави. Нерезидентами також є розташовані на території України дипломатичні представ­ництва, консульські установи та інші офіційні представницт­ва іноземних держав, міжнародні організації та їх представ­ництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодав­ства України.

Резидентство юридичних осіб—платників податків визна­чають на такій основі.

1. Місце реєстрації. Підприємство визнають резидентом, якщо його засновано в державі для здійснення на її території діяльності у формі певної організаційної структури. Підпри­ємства є резидентами, якщо вони зареєстровані в Україні, неза­лежно від місця здійснення діяльності.

2. Місце управління. Місцем управління підприємством вважається місце здійснення повноважень діючим вищим ор­ганом управління (відповідно до статуту чи установчого доку­менту). Якщо підприємством управляє фізична особа, що є його власником, то місцем управління вважається місце проживан­ня власника. Якщо немає вищого органа управління, місцем управління вважається місце здійснення повноважень вико­навчим органом підприємства.

3. Місце діяльності. За цією ознакою резидентом є особа, що здійснює основний обсяг ділових операцій на території країни.

Юридичних осіб—платників податків класифікують також за такими підставами:

1) залежно від джерела фінансування — бюджетні (юри­дичні особи, що на 100 відсотків фінансуються за рахунок кош­тів бюджетів) і небюджетні, що фінансуються за рахунок влас­них і/чи залучених коштів;

2)    залежно від галузевої належності — на сільськогосподарські, промислові, торгові тощо;

3)    залежно від цільової спрямованості діяльності — на прибуткові та неприбуткові.