2. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЧЕРЕЗ СИСТЕМУ НАЛОГОВ

а) Основы налоговой системы. Виды налогов

Действующая в Российской Федерации налоговая система была введена с 1 января 1992 года Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Она представляет собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке. При этом под налогом (сбором, пошлиной и другим платежом) понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый, плательщиками.
В указанный закон вносились многочисленные изменения и дополнения. Тем не менее налоговое законодательство далеко от совершенства.
В соответствии с действующим законодательством на территории России взимаются три вида налогов: а) федеральные; б) налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономных образований; в) местные налоги.
Вопросы федеральных налогов и сборов (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и входят в исключительную компетенцию Российской Федерации (ст. 71 Конституции Российской Федерации). Федеральные налоги взимаются на всей территории России.
К федеральным налогам относятся следующие налоги: а) налог на добавленную стоимость; б) акцизы на отдельные группы и виды товаров; в) налог на доходы банков; г) налог на доходы от страховой деятельности; д) налог с биржевой деятельности (биржевой налог); е) налог на операции с ценными бумагами; ж) таможенная пошлина; з) отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации; и) платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации; к) подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий; л) подоходный налог с физических лиц; м) налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации; н) гербовый сбор; о) государственная пошлина; п) налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; р) сбор за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний.
К налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований относятся следующие налоги: а) налог на имущество предприятий. Сумма платежей по налогу равными долями зачисляется в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевые, областные бюджеты краев, областей, областной, окружной бюджеты автономных образований и в районные бюджеты районов, городские бюджеты городов по месту нахождения плательщика; б) лесной доход; в) плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; г) сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.
Перечисленные в п.п. “а”—“в” налоги субъектов федерации устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Конкретные ставки этих налогов определяются законами республик в составе России или решениями органов государственной власти других субъектов Российской Федерации, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.
Сбор на нужды образовательных учреждений определяется самостоятельно субъектами федерации, но ставки сбора не могут превышать одного процента годового фонда заработной платы предприятий, учреждений и организаций, расположенных на территории субъектов Российской Федерации.
Наиболее обширным представляется перечень местных налогов, к которым законодательством отнесены следующие налоги: а) налог на имущество физических лиц. Сумма платежей по налогу зачисляется в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения; б) земельный налог. Порядок зачисления поступлений по налогу в соответствующий бюджет определяется законодательством о земле; в) регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту их регистрации; г) налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; д) курортный сбор; е) сбор за право торговли. Сбор устанавливается районными, городскими (без районного деления), районными (в городе), поселковыми, сельскими органами государственной власти. Сбор уплачивается путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачисляется в соответствующий бюджет; ж) целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий и на другие цели. Ставка сборов в год не может превышать размера одного процента от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для физического лица, а для юридического лица — размера одного процента от годового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Ставки в городах и районах устанавливаются соответствующими органами государственной власти, а в поселках и сельских населенных пунктах — на собраниях и сходах жителей; з) налог на рекламу. Этот налог уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе; и) налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров.Налог уплачивают юридические и физические лица, перепродающие указанные товары, по ставке, не превышающей 10 процентов суммы сделки; к) сбор с владельцев собак. Этот налог уплачивают физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год; л) лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями. Сбор вносят юридические и физические лица, реализующие винно-водочные изделия населению, в размере: юридические лица — 50 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда в год, физические лица — 25 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда в год. При торговле этими лицами с временных торговых точек, обслуживающих вечера, балы, гулянья и другие мероприятия, — половины установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждый день торговли; м) лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей. Сбор вносят их устроители в размере, не превышающем 10 процентов стоимости заявленных к аукциону товаров или суммы, на которую выпущены лотерейные билеты; н) сбор за выдачу ордера на квартиру. Этот сбор вносится физическими лицами при получении права на заселение отдельной квартиры в размере, не превышающем 3/4 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в зависимости от общей площади и качества жилья; о) сбор за парковку автотранспорта. Его вносят юридические и физические лица за парковку автомашин в специально оборудованных для этих целей местах в размерах, устанавливаемых местными органами государственной власти; п) сбор за право использования местной символики. Сбор обязаны вносить производители продукции, на которой использована местная символика (гербы, виды городов, местностей, исторических памятников и прочее), в размере, не превышающем 0,5 процента стоимости реализуемой продукции; р) сбор за участие в бегах на ипподроме. Сбор вносят юридические и физические лица, выставляющие своих лошадей на состязания коммерческого характера, в размерах, устанавливаемых местными органами государственной масти, на территории которых находится ипподром; с) сбор за выигрыш на бегах. Он вносится лицами, выигравшими в игре на тотализаторе на ипподроме, в размере, не превышающем 5 процентов суммы выигрыша; т) сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме. Он вносится в виде процентной надбавки к плате, установленной за участие в игре, в размере, не превышающем 5 процентов этой платы; у) сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами. Сбор вносят участники сделки в размере, не превышающем 0,1 процента суммы сделки; ф) сбор за право проведения кино- и телесъемок. Сбор вносят коммерческие кино- и телеорганизации, производящие съемки, требующие от местных органов государственного управления осуществления организационных мероприятий (выделение нарядов милиции, оцепление территории съемок и прочее), в размерах, устанавливаемых местными органами государственной масти; х) сбор за уборку территорий населенных пунктов. Эту плату вносят юридические и физические лица (владельцы строений) в размере, устанавливаемом местными органами государственной власти. Налоги, указанные в подпунктах “а”—”в” устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Конкретные ставки этих налогов определяются законодательными актами или решениями органов государственной власти субъектов федерации, районов, городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Налоги, указанные в подпунктах “г” и “д”, могут вводиться районными и городскими органами государственной власти, на территории которых находится курортная местность. Суммы налоговых платежей зачисляются в районные бюджеты районов и городские бюджеты городов.
В сельской местности сумма налоговых платежей равными долями зачисляется в бюджеты сельских населенных пунктов, поселков, городов районного подчинения и в районные бюджеты районов, .краевые, областные бюджеты краев и областей, на территории которых находится курортная местность.
Налоги и сборы, поименованные в. подпунктах “з”—”х”, могут устанавливаться решениями районных и городских органов государственной власти.
Суммы платежей по налогам и сборам зачисляются в районные бюджеты районов, городские бюджеты городов либо по решению районных и городских органов государственной власти — в районные бюджеты районов (в городах), бюджеты поселков и сельских населенных пунктов. Законодательство устанавливает исчерпывающий перечень налогов, сборов, пошлин и других платежей. Их установление и отмена осуществляются высшим законодательным органом России и другими органами государственной власти в соответствии с законом “Об основах налоговой системы”. Причем органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей. Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют.
Следует заметить, однако, что Указом Президента Российской Федерации “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” органам государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право самостоятельно повышать ставку налога на прибыль, но не более чем на 25 процентов для предприятий и организаций, а для банков и страховщиков — не более чем на 30 процентов. При этом ставка зачисляемого в республиканский бюджет Российской Федерации на прибыль предприятий и организаций установлена в размере 13 процентов. До принятия органами государственной власти субъектов Российской Федерации решений об увеличении ставок налога на прибыль для всех налогоплательщиков Указом Президента ставка установлена в размере 22 процентов.Этим Указом Правительству Российской Федерации поручено внести на рассмотрение Федерального собрания предложения о предоставлении органам государственной власти субъектов Российской Федерации, городов федерального значения права введения дополнительных налогов и сборов, помимо предусмотренных законом налогов республик в составе Российской Федерации и краев, областей, автономных образований (ст. 20 Закона “Об основах налоговой системы”), а также органам местного самоуправления — права введения на подведомственной им территории дополнительных местных налогов и сборов, кроме предусмотренных статьей 21 названного Закона. При этом имеется в виду, что расходы предприятий и организаций на уплату указанных налогов и сборов производятся ими за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль. Кроме того, цитируемым Указом введены следующие новые федеральные налоги: а) специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей хозяйства и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей.
Определение плательщиков специального налога и объектов налогообложения, облагаемого оборота, порядка и сроков уплаты, порядка применения налоговых льгот, а также ответственности плательщиков за правильность и своевременность уплаты специального налога производится в соответствии с Законом Российской Федерации и “О налоге на добавленную стоимость”. Ставка специального налога устанавливается в размере 3 процентов от налогооблагаемой базы, определяемой в соответствии с тем же Законом.
Две трети суммы поступлений от специального налога зачисляется в Федеральный бюджетный фонд финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации, а одна треть — в аналогичные фонды субъектов Российской Федерации;б) транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1 процента от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг). Средства от взимания транспортного налога направляются в бюджеты субъектов Российской Федерации для финансовой поддержки и развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта, пригородного пассажирского железнодорожного транспорта.
По налогам могут устанавливаться льготы. Перечень льгот не ограничен Законом. Среди льгот можно назвать: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка взимания налогов)и др.
Определенные льготы были предусмотрены Указом Президента Российской Федерации о некоторых изменениях в налогообложении. Так, освобождены от налога на прибыль доходы, полученные юридическими лицами по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам; прибыль, направленная на финансирование в порядке долевого участия капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения, на проведение предприятиями и организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, добровольные взносы в Фонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции.
Освобождена от налогообложения прибыль общественных организаций инвалидов, направленная на обеспечение уставной деятельности этих организаций или израсходованную самостоятельно на социальные нужды инвалидов, государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, домов культуры, цирков, зоопарков и парков культуры и отдыха, полученная от их основной деятельности и др. В целях стимулирования развития малого предпринимательства установлены конкретные льготы для малых предприятий, осуществляющих свою хозяйственную деятельность в производстве и переработке сельскохозяйственной продукции, производстве продовольственных товаров, товаров народного потребления, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также в строительстве объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).
Рассматривая вопрос о предоставлении налоговых льгот необходимо иметь в виду, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации и административно-территориальных образований могут устанавливать дополнительные льготы по налогообложению только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты. Запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не предусмотрено законодательными актами России.
Порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов, установление которых относится к компетенции законодательного органа, определяется отдельными законами Российской Федерации. В их числе можно назвать следующие: “О налоге на добавленную стоимость” от 6 декабря 1991 г., “Об акцизах” от 6 декабря 1991 г., “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27 декабря 1991 г., “О плате за землю” от 11 октября 1991 г., “О дорожных фондах в РСФСР” от 18 октября 1991 г., “О государственной пошлине” от 9 декабря 1991 г., “О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения” от 12 декабря 1991 г., “О налогообложении доходов банков” от 12 декабря 1991 года, “О налогообложении доходов от страховой деятельности” от 13 декабря 1991 г., “О налоге на имущество предприятий” от 13 декабря 1991 г., “О подоходном налоге с предприятий” от 20 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями. Порядок уплаты налогов определен в законе “Об основах налоговой системы”. В соответствии с законодательными актами в первую очередь уплачиваются все поимущественные налоги, пошлины и другие платежи. На сумму этих платежей уменьшается налогооблагаемый доход (прибыль) налогоплательщика. Затем уплачиваются местные налоги, вносимые за счет дохода (прибыли), если таковые взимаются. После этого налогооблагаемый доход (прибыль) налогоплательщика уменьшается на сумму местных налогов и уплачиваются все остальные налоги, вносимые за счет дохода (прибыли).
Подоходный налог (налог на прибыль) вносится за счет дохода (прибыли) остающегося у налогоплательщика после уплаты всех вышеперечисленных налогов.
Помимо вышеперечисленных видов налогов в налоговую систему России входят платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации, в Фонд социального страхования Российской Федерации, в фонды обязательного медицинского страхования. Порядок уплаты этих платежей регулируется специальным законодательством.
Общее знакомство с налоговым законодательством, действующим на территории Российской Федерации, позволяет убедиться в большом разнообразии налогов в нашей стране.
В целях совершенствования налоговой политики, ослабления налогового бремени для товаропроизводителей и ограничения инфляционных процессов Президент Российской Федерации издал Указ “О некоторых вопросах налоговой политики”. Этим документом предусматривается дальнейшее совершенствование налоговой системы путем уменьшения количества налогов, снижения на 10— 20 процентов ставок взимаемых с предприятий основных налогов (на прибыль и на добавленную стоимость) и налогов, устанавливаемых в зависимости от объемов оплаты труда и объемов производства, при одновременном повышении уровня налогообложения доходов физических лиц, а также имущества юридических и физических лиц, уменьшения количества налоговых льгот. Намечается осуществление и других мероприятий в этом направлении.К настоящему времени наметились два пути решения проблемы совершенствования налогового законодательства: создание единого комплексного кодифицированного акта — Налогового кодекса России и планомерное изменение отдельных налоговых законов. Разрабатывая новое налоговое законодательство необходимо четко представлять себе функции, которые выполняют налоги, и роль, которая возлагается на них с учетом мировой практики.
Налоги выполняют две функции: фискальную и регулирующую. Фискальная функция служит для формирования бюджета (косвенное налогообложение — НДС, акцизы). Регулирующая функция осуществляется через прямое налогообложение (налог на прибыль).
Фискальное значение налога на прибыль не должно быть великим. Так, доля налога на прибыль в общей сумме налоговых поступлений в 1989 году составила: в Великобритании — 12%, Италии — 10%, США, Канаде и Испании — 9%, Германии — 6%, Греции — 5%, Дании — 4%.
Мировой опыт свидетельствует: изъятие у налогоплательщика до 30% его дохода — вот тот порог, за пределами которого начинается процесс сокращения сбережений, а тем самым и сокращение инвестиций в экономику. Изъятие более 40—50% доходов предприятий и населения ведет к практической ликвидации стимулов для предпринимательской инициативы и расширения производства.
Преобладание фискальной функции в России в конце XX в. можно было оправдать сложной экономической ситуацией. Во время второй мировой войны ставка обложения отдельных доходов в США и Англии составляла 80—90% и даже до 100%, но с условием возврата после войны. И это находило понимание у населения.

б) Функции органов, контролирующих соблюдение налогового законодательства

Контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей возложен на специально созданную для этих целей единую независимую централизованную систему органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Эта система состоит из центрального республиканского (Российской Федерации) .органа государственного управления (федеральной налоговой службы России) и государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, районам, городам (за исключением городов районного подчинения) и районам в городах, которые являются юридическими лицами. Государственные налоговые инспекции подчиняются руководителю Федеральной налоговой службы России, который имеет статус министра.
Государственные налоговые органы взаимодействуют с соответствующими органами власти и управления в процессе государственной регистрации предприятий, контроля за исполнением решений по вопросам налогообложения, координации работы по сбору необходимой информации для составления соответствующих бюджетов.
В 1992 году при Государственной налоговой службе Российской Федерации было создано Главное управление налоговых расследований, а при государственных налоговых инспекциях — управления (отделы) налоговых расследований. Их задачами являлось обеспечение безопасности органов государственной налоговой службы, осуществление оперативно-розыскной деятельности в целях выявления налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов или занижающих полученный доход (прибыль).В связи с принятием Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции” управления налоговых расследований преобразованы в органы налоговой полиции. Являясь правоохранительными органами и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации, федеральные органы налоговой полиции выполняют следующие основные задачи: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защиты их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей; предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах.
Права и обязанности органов налоговой службы определены законом “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. “О государственной налоговой службе РСФСР” (с изменениями и дополнениями, внесенными Законами от 2 июля 1992 г., от 24 июня 1992 г., от 25 февраля 1993 г.) и “Положением о Государственной налоговой службе Российской Федерации”, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. В части выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений органы налоговой полиции наделены теми же правами, что и налоговые инспекции.
Должностные лица налоговых органов имеют право истребовать и проверять все документы у налогоплательщиков, связанные с учетом, начислением и уплатой налогов, изымать их при необходимости; требовать устранения выявленных нарушений; приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях в случаях непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или уплатой налогов; налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан; применять финансовые санкции к предприятиям, учреждениям и организациям.
Налоговые органы могут предъявлять в суд или арбитражный суд иски: а) о ликвидации предприятий по основаниям, установленным законодательством; б) о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и о взыскании доходов, полученных в этих случаях; в) о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; г) о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.
В юридической литературе высказано мнение о том, что налоговые инспекции вправе обращаться в арбитражные суды с заявлениями о признании предприятий несостоятельными (банкротами). Такая точка зрения обосновывается неверным утверждением о том, что налоговые инспекции являются в этих случаях кредиторами. Ссылка на п. 3 ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы” и ст. 1 и 4 “Закона о банкротстве” несостоятельна. В ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы” изложены обязанности налогоплательщика, а п. 3 этой статьи лишь констатирует, что “невозможность уплаты налога является основанием для признания в установленном законом порядке юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом”. Здесь нет указания на право налоговых органов даже ставить вопрос о банкротстве. Статья 1 закона “О банкротстве” определяет понятие и признаки несостоятельности (банкротства). Статья 4 названного Закона устанавливает, что основанием для возбуждения производства по делу о несостоятельности (банкротстве) предприятия является заявление должника или кредитора (кредиторов), а также прокурора. Здесь нет указания на право налоговых инспекций возбуждать дела о банкротстве предприятий. Кредитором же налоговую инспекцию никак нельзя признать, так как она является лишь взыскателем денежных средств в пользу государства, которое и является собственником этих средств. Можно согласиться, что кредиторами в этих случаях являются Министерство финансов Российской Федерации и местные финансовые органы, но только не налоговые органы. Можно сказать, что в этом споре поставлена точка только законом “О несостоятельности (банкротстве)” от 18 января 1998 г., который наделил в том числе и налоговые органы правом подавать заявления в арбитражный суд о банкротстве должников. Права государственных налоговых инспекций, связанные с применением финансовых санкций, наложением административных штрафов, предъявлением в суд или арбитражный суд исков предоставлены только начальникам налоговых инспекций и их заместителям.
Результаты проверок и обследований предприятий, учреждений и организаций, граждан должностные лица налоговых органов оформляют актами, в которых подробно излагаются факты выявленных нарушений налогового законодательства. В актах прописываются обязательные для выполнения руководителями предприятий, учреждений, организаций и гражданами требования об устранении выявленных нарушений, а также о внесении в бюджет сумм недоимок по налогам и другим обязательным платежам. Решение о применении финансовых санкций принимается руководителем налогового органа или его заместителем в письменном виде. Это важно как в плане защиты прав налогоплательщиков, так и в плане законности деятельности налоговых органов. Решения руководителей по актам проверок, а не сами акты (кроме актов, подписанных самим руководителем (заместителем руководителя) налогового органа могут быть обжалованы в арбитражный суд в соответствии со статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Управленческий акт может быть оформлен в виде решения, письма, направленного налогоплательщику о перечислении в определенный срок той или иной суммы, резолюции на акте о его утверждении либо инкассового поручения, подписанного руководителем налогового органа или его заместителем и предъявленного в банк.
Закон “О государственной налоговой службе в РСФСР” предусматривает упрощенный порядок взыскания в бюджет недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных действующим законодательством: в бесспорном порядке с предприятий, учреждений, организаций, а с граждан — в судебном порядке. Указанный здесь бесспорный порядок взыскания штрафов и иных санкций налоговыми органами в декабре 1996 г. Конституционным Судом РФ был признан несоответствующим нормам части 3 ст. 35 Конституции РФ, которая допускает лишение имущества собственника только по решению суда. Вместе с тем, законодательство Российской Федерации предоставило налоговым инспекциям право предъявлять иски к предприятиям в суде или арбитражном суде, о чем ранее уже указывалось.В пункте 11 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. “О Государственной налоговой службе РСФСР” речь идет о праве налоговых инспекций всех уровней предъявлять иски: неимущественного (организационного) характера и имущественные (о взыскании незаконных доходов). Однако иски о ликвидации предприятия и признании недействительными сделок, регистрации предприятий не обязательно должны предъявляться вместе с требованием о взыскании доходов. Эти иски могут предъявляться в качестве самостоятельных. Налоговые инспекции, как правило, не заявляют требования о взыскании полученных доходов. Но и арбитражный суд может не удовлетворить требования о взыскании доходов. В современных условиях хозяйствования с учетом неплатежей и инфляции подобное взыскание доходов приведет к банкротству или ухудшению финансового положения предприятия.
Думается, что взыскание доходов в бюджет возможно лишь при осуществлении хозяйственной деятельности без регистрации или без получения лицензии (разрешения) на занятие определенными видами деятельности. Не менее важной проблемой в связи с этим является установление срока, за который могут быть взысканы доходы предприятия от незаконной деятельности.
Нормально работающее предприятие все полученные доходы непременно реализует либо в развитие производства, либо на потребление. Следовательно, взыскать полученные доходы можно только из будущих доходов или путем обращения взыскания на имущество предприятия, в том числе и на основные производственные фонды. В последнем случае произойдет не что иное как ликвидация предприятия либо его продажа. В гражданско-правовых отношениях существуют сроки исковой давности. Поскольку взыскание доходов касается имущественных прав предприятия, на эти отношения должны распространяться сроки исковой давности. Однако в силу катастрофических последствий взыскания доходов за три года следовало бы для таких правоотношений установить сокращенный срок исковой давности не более одного года, либо за период после сдачи последнего годового бухгалтерского отчета о финансово-хозяйственной деятельности.
Закон “О применении контрольно-кассовых аппаратов” разрешил налоговым инспекциям обращаться в арбитражный суд с иском о ликвидации предприятия.
Разумеется, в законодательстве могут быть предусмотрены и другие случаи предоставления налоговым органам права предъявлять иски предприятиям в арбитражном суде. Однако совершенно очевидно, что налоговые инспекции могут предъявлять иски в арбитражном суде к предприятиям только в случаях, прямо предусмотренных в законодательстве. Иски налоговых инспекций, заявленные в арбитражный суд по основаниям, не предусмотренным законодательством не должны рассматриваться по существу и удовлетворяться, поскольку арбитражный суд признает налоговую инспекцию ненадлежащим истцом.

в) Права и обязанности предпринимателей-налогоплательщиков

Каждый предприниматель, занимающийся хозяйственной деятельностью, является и субъектом финансовых отношений как налогоплательщик. Будучи налогоплательщиками, предприниматели должны правильно использовать свои права и обязанности.
Рассмотрим отдельные права налогоплательщиков. К ним относят право: а) пользоваться льготами по уплате налогов, предусмотренными налоговым законодательством; б) представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам; в) знакомиться с актами проверок налоговых органов; г) представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проверок; д) обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц в судебном или административном порядке.
Налогоплательщик должен четко исполнять возложенные на него налоговым законодательством обязанности. Прежде всего, чтобы не возникало недоразумений и конфликтных ситуаций, каждый субъект хозяйственной деятельности должен зарегистрироваться в государственной налоговой инспекции по месту нахождения предприятия.
Главными обязанностями налогоплательщика являются ведение бухгалтерского учета, составление отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и своевременная и полная уплата налогов.
Все бухгалтерские документы предприятия обязаны храниться не менее 5 лет и представляться налоговым органам в необходимых случаях. В случае выявления проверками налоговых органов суммы сокрытого или заниженного дохода предприятия обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, проведенной налоговыми органами, налогоплательщик обязан представить письменные пояснения мотивов отказа от подписания акта; он также обязан выполнять требования налоговых органов об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.
При ликвидации (реорганизации) юридического лица по решению собственника (органа им уполномоченного) либо по решению суда налогоплательщик обязан сообщить своей государственной налоговой инспекции в десятидневный срок о принятом решении по ликвидации или реорганизации.
Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.
Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо его отменой. В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию.
Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года о некоторых изменениях в налогообложении налоговым инспекциям предоставлено право бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. В этих целях предприятия независимо от форм собственности ведут учет просроченной дебиторской задолженности и ежеквартально составляют перечень предприятий-дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, в том числе просроченной. Этот перечень дебиторов, подписанный руководителем предприятия и главным бухгалтером, а также заявление предприятия — недоимщика, подписанное теми же должностными лицами, и акт выверки суммы просроченной дебиторской задолженности, подписанный руководителями и главными бухгалтерами обеих сторон, направляются в налоговую инспекцию.В случае способности предприятия-дебитора произвести расчеты по платежам в бюджет предприятия-недоимщика в счет просроченной дебиторской задолженности налоговая инспекция выписывает инкассовое поручение (распоряжение) на бесспорное взыскание сумм, причитающихся недоимщику по его платежам в бюджет от его дебитора в размере, не превышающем суммы недоимки по платежам в бюджет, начисленных штрафов и пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет недоимщика с обязательным указанием текста следующего содержания: “Взыскивается недоимка (штрафы, пени) в соответствии с п. 29 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 по __________ (наименование вида платежа в бюджет) за _________ (период) в счет просроченной дебиторской задолженности _________ (наименование предприятия, организации, учреждения) согласно акту выверки № ___ от _________ 199__г”. Ответственность за достоверность предъявленных инкассовых поручений (распоряжений) несут налоговые органы.
Следует заметить, однако, что такой способ взыскания налогов в бюджет в условиях всеобщей неплатежеспособности предприятий практического применения не нашел.
Предпринимателям — налогоплательщикам следует иметь в виду, что бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки. Заметим, что гражданским законодательством установлен максимальный срок исковой давности в три года. Отношения по налогам относятся не к гражданско-правовым, но, тем не менее, вряд ли оправданно устанавливать по налоговым обязательствам шестилетний срок исковой давности. Ведь в том же Законе об основах налоговой системы предусмотрена обязанность предпринимателей-налогоплательщиков хранить бухгалтерскую отчетность и другие документы не менее пяти лет. Срок исковой давности по требованиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Этот срок соответствует общему сроку исковой давности в гражданско-правовых отношениях, и, думается, что он должен быть единым и в финансово-правовых отношениях и равняться трем годам.Выполнение налоговых обязательств предпринимателями-налогоплательщиками — важнейшее требование государственной дисциплины. Налоговое законодательство предусматривает меры, обеспечивающие соблюдение порядка уплаты налогов других обязательных платежей. Такие меры представлены финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственностью. Финансовая ответственность за нарушение налогового законодательства установлена Законом Российской федерации “Об основах налоговой системы”.
За нарушения налогового законодательства налогоплательщик несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы; б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета объектов налогообложения с нарушением действующего порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, — в размере 10% доначисленных сумм налога; за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога; в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная со срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности; г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.
В судебно-арбитражной практике по применению ответственности за нарушения налогового законодательства выявилась серьезная проблема: правильно квалифицировать правонарушения. Наиболее ощутимые санкции предусмотрены за сокрытие, занижение прибыли и за ведение учета с нарушением установленного порядка. По некоторым оценкам в 90% случаев неправильно дается оценка действиям, приводящим к недоплате НДС. Закон предусматривает в качестве основания для наложения взысканий сокрытие или не учет объекта налогообложения. Объектом налогообложения является юридический факт, порождающий обязанность заплатить налог. Основной объект НДС — совершенные сделки, приводящие к изменению собственника предмета сделки. Именно сокрытие факта совершения такой сделки можно квалифицировать как сокрытие объекта налогообложения. Неправильное же определение размера сделки искажает налоговую базу, что, по нашему мнению, следует квалифицировать как ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим за собой укрытие или занижение суммы налога.
Разъяснения по этому поводу дал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 31 мая 1994 года № С-1-7/ОП-370 “Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства”, но не со всеми положениями этого письма можно согласиться.Во-первых, вряд ли можно признать понятия “сокрытие” и “занижение” прибыли суть одно-порядковые. Во-вторых, разъясняя суть правонарушения в виде сокрытия или занижения прибыли (дохода) суд использовал не совсем удачный пример, когда предприятие неправомерно применило к себе льготу. В этом случае суд не усматривает нарушения в виде сокрытия или занижения дохода. В то же время по спору, рассмотренному Воронежским областным арбитражным судом между налоговыми органами и подобным описанному юридическим лицом при аналогичной ситуации, применение санкций по подпункту “а” пункта 1 статьи 13 Основ налоговой системы в Российской Федерации Высший Арбитражный Суд РФ признал правомерным. Ситуация настолько сложна и неоднозначна, что в ней не могут разобраться даже опытные юристы. Однозначно лишь одно: необходимо более четкое и конкретное изложение анализируемой нормы Закона. В Законе должно быть четко определено: что есть сокрытие или занижение прибыли, а что есть неправильное ведение учета объекта налогообложения. Совершенно очевидно, что должна быть строгая дисциплина в уплате налогов, без которых невозможно решение социальных, оборонных и многих других вопросов в стране. Но при этом следует исходить все-таки из того, что первична экономика, производство, а налоги и другие обязательные платежи должны стимулировать производство, а не угнетать их. С учетом этих обстоятельств должна строиться налоговая и штрафная политика.
Решения налоговых органов и их должностных лиц о применении финансовой ответственности могут быть обжалованы в судебном или административном порядке.
В соответствии со ст. 14 Закона РСФСР “О государственной налоговой службе РСФСР” налогоплательщик вправе обратиться за защитой своих прав и интересов в вышестоящую налоговую инспекцию. Гражданский кодекс РФ (ст. 12) и Арбитражный процессуальный кодекс РФ представляет право организациям обращаться в судебные органы с заявлением о признании недействительными и неправомерными актов любых государственных органов, касающихся предприятия. Такое же право на обращение в суд предоставлено физическим лицам Законом РФ от 27 апреля 1993 г. “Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан”. В Арбитражном процессуальном кодексе РФ предусмотрено, что арбитражному суду подведомственны споры, возникающие в сфере управления, в частности: о признании недействительными (полностью или частично) актов государственных и иных органов (адресованных конкретным лицам или группе лиц); о взыскании с организаций и граждан-предпринимателей штрафов и других денежных средств государственными и иными органами, в том числе органами, осуществляющими антимонопольную политику, банками, инспекциями, иными контролирующими органами, если законодательством не предусмотрено списание ими денежных средств в бесспорном порядке; о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций, по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными контролирующими органами в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства.
Права государственных налоговых инспекций определены Законом РСФСР “О государственной налоговой службе РСФСР” (ст. 7). В частности, инспекциям предоставлено право взыскивать в бюджет в бесспорном порядке с предприятий, учреждений, организаций недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций. Однако правом на бесспорное списание указанных денежных средств наделены только начальники государственных налоговых инспекций и их заместители. Следовательно, составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии с АПК РФ (за исключением случаев составления акта руководителем налоговой инспекции или его заместителем). Изложенные в таком акте обстоятельства могут служить основанием для принятия начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет.
Именно решение, принятое руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем, предприятие вправе обжаловать. Если решение руководства госналоговой инспекции по акту проверки отсутствует, спор арбитражному суду неподведомственен.
На практике имеют место обращения предприятий и организаций в арбитражный суд с исками к налоговым органам как о признании недействительными актов (решений) этих органов о бесспорном взыскании денежных средств, в том числе и о признании платежного требования не подлежащим исполнению, так и о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми инспекциями в бесспорном порядке.
От правильного выбора предмета спора зависит размер государственной пошлины; это также сказывается на сроках рассмотрения дела и восстановления нарушенных законных прав налогоплательщика.
В признании недействительными актов налоговых инспекций могут заявляться исковые требования в тех случаях, когда вынесенное решение о применении финансовых санкций еще не выполнено. В целях обеспечения иска предприятие может поставить вопрос о приостановлении исполнения банком платежного поручения (инкассового распоряжения). В случае положительного решения арбитражного суда о принятии мер по обеспечению иска предприятию гарантируется сохранение в обороте денежных средств до окончательного разрешения спора по существу. Предпринимательским структурам следовало бы активнее использовать эту возможность сохранения денежных средств на своем счете хотя бы определенное время. Но практика, например, Арбитражного суда Воронежской области свидетельствует об обратном: за весь период действия указанной нормы законодательства были только единичные обращения с подобным ходатайством.
С аналогичными требованиями могут обращаться заинтересованные организации и в случаях неполного (частичного) несогласия с выводами проверяющего органа.
В этих случаях государственная пошлина платится в размере, предусмотренном для неимущественных исков. При удовлетворении такого искового заявления арбитражный суд признает решение налоговой инспекции недействительным (полностью или частично).
Решение о возврате денежных сумм, если они уже уплачены, списаны, не выносится. Инспекция должна возвратить списанные по признанному недействительным акту денежные суммы, а также прекратить взыскание, если часть их еще не списана.
Если налоговая инспекция отказывается возвратить списанные суммы по уже признанному недействительным акту, либо сумма списана до обжалования акта, предприятие обращается в арбитражный суд с исковым заявлением имущественного характера о возврате незаконно списанных сумм. Поэтому по таким требованиям необходима уплата государственной пошлины в установленном размере от цены иска.
В случае истребования списанных денежных сумм без обжалования самого акта налоговой инспекции о применении финансовых санкций, списанию недоимок по обязательным платежам истец заявляет одно требование. Суд, вынося решение по иску, косвенно решает вопрос и о законности акта налоговой инспекции. Однако, поскольку такое требование не заявлялось, оно не подлежит оплате государственной пошлиной.
Более сложная ситуация складывается в тех случаях, когда в исковом заявлении заявлены одновременно требования о признании недействительным акта государственных налоговых органов и об обратном взыскании уже списанной суммы. Государственная пошлина по такому иску должна уплачиваться за два требования: в размере 20 минимальных оплат труда за требование о признании акта недействительным и в установленном размере от цены иска. Одновременное требование о признании акта недействительным в таких случаях заметно сокращает срок восстановления нарушенных прав предприятий — налогоплательщиков.
Таким образом, в зависимости от конкретной ситуации и обстоятельств, связанных с нарушением прав, налогоплательщик может добиваться защиты своих имущественных прав в арбитражном суде путем предъявления следующих исков: о признании недействительными решений налоговых органов; о возврате из бюджета денежных средств, взысканных с предприятий и граждан — предпринимателей; о признании инкассовых распоряжений на бесспорное списание средств не подлежащими исполнению; о возмещении убытков, причиненных налогоплательщикам вследствие ненадлежащего исполнения налоговыми органами своих обязанностей.