Глава 8. Ревізія як форма державного фінансового контролю
Глава 8. Ревізія як форма державного фінансового контролю
§ 1. Види і організаційні форми ревізії
§ 2. Завдання ревізійних органів
§ 3. Порядок призначення і проведення ревізії
§ 4. Проведення ревізії
§ 5. Методи і способи документальної ревізії
§ 6. Етапи документальної ревізії
§ 7. Оформлення матеріалів ревізії
§ 1. Види і організаційні форми ревізії
Ревізія полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи і здійснюється з метою виявлення фактів порушення законодавства та встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Внутрівідомчий фінансовий контроль шляхом проведення ревізій здійснюють вищі органи на підвідомчих підрозділах, підприємствах, в установах, організаціях.
Державний фінансовий контроль шляхом ревізій в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, бюджетних установах і суб’єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах і в організаціях, які одержують (одержували в період, який перевіряється) кошти із бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували в період, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі — підконтрольні установи) здійснюють Державна контрольно-ревізійна служба, Рахункова палата та ін. (далі — ревізійні установи) на підставі законів України від 26 січня 1993 р. «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні», від 11 липня 1996 р. «Про Рахункову палату» та інших нормативних актів.
Державний фінансовий контроль реалізується державною контрольно-ревізійною службою через проведення державного фінансового аудиту та інспектування.
Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного і ефективного використання державних або комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.
Інспектування здійснюється у формі ревізії та полягає в документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх порушенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Ревізія є особливим засобом адміністративно-господарського контролю, що застосовується згідно з адміністративно-правовими нормами.
Залежно від підстав для призначення ревізії поділяють на планові і позапланові. Плановими називають ревізії, проведені згідно з попередньо складеними планами ревізійної роботи. Такі ревізії не можна здійснювати частіше одного разу на календарний рік.
Об’єкти для ревізій включаються в плани контрольно-ревізійної роботи з урахуванням встановленої періодичності ревізії бюджетних установ, за поданням правоохоронних органів, дорученням органів державної влади і за власною ініціативою в межах чинного законодавства. Підставою для призначення планової документальної ревізії є обов’язок контролюючих органів зробити перевірку в установлені законом проміжки часу.
При здійсненні ревізії державною контрольно-ревізійною службою право на проведення планової ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.
Позаплановою ревізією вважається ревізія, яка не передбачена в планах роботи і проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) коли підконтрольна установа оскаржує дії перевіряючих осіб під час проведення планової або позапланової ревізії з вимогою повного чи часткового скасування результатів відповідної ревізії;
2) у разі реорганізації (ліквідації) підконтрольної установи;
3) у разі надходження доручень щодо проведення ревізій у підконтрольних установах від Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, державної податкової служби, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, в яких містяться факти про порушення законів України;
4) у разі виявлення невідповідності законам України висновків — актів ревізії, складених нижчим органом контрольно-ревізійної служби;
5) у разі виникнення потреби в перевірці відомостей, щодо яких підконтрольна установа не надала пояснення та їх документальне підтвердження на обов’язковий запит органу контрольно-ревізійної служби протягом 10 робочих днів.
Позапланова ревізія може здійснюватися за наявності підстав для її проведення за рішенням суду не частіше одного разу на квартал.
За повнотою обсягу ревізії можуть бути:
- повними, які охоплюють усю фінансово-господарську діяльність об’єкта за певний проміжок часу;
- частковими, якими перевіряються певні сторони діяльності підприємства, окремі види операцій, правильність використання і зберігання матеріальних ресурсів тощо.
Залежно від органів, які проводять ревізії, останні можуть бути відомчими (здійснюються на підвідомчих підприємствах ревізійним апаратом вищої організації) та позавідомчими (проводяться уповноваженими державними органами).
Документальна ревізія — одна з найефективніших форм документального контролю. Вона заснована на перевірках первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, матеріалів інвентаризації грошових коштів та товарно-матеріальних цінностей. її висновки мають бути підкріплені обґрунтованими даними, тому ревізія є важливим засобом розкриття і попередження розкрадань, порушень державної та фінансової дисципліни, а також виявлення і мобілізації внутрішньогосподарських резервів.
За методом проведення перевірки документів ревізії іноді поділяють на суцільні і вибіркові. Під суцільною ревізією розуміють перевірку всіх без винятку первинних документів за весь період, що ревізується; вибірковою вважається ревізія, при якій первинні документи перевіряються не суцільно, а на вибір.
Не слід ототожнювати суцільну перевірку документів з повною ревізією, а відбіркову перевірку — з частковою ревізією. Повна ревізія, яка охоплює всі господарські операції за весь період, що ревізується, може і не супроводжуватися на окремих ділянках суцільною перевіркою документів. З іншого боку, часткова перевірка, наприклад, правильності витрачання фонду заробітної плати, може проводитися шляхом перевірки всіх без винятку первинних документів щодо даної операції за весь період, що ревізується. Отже, кожна ревізія може бути на одних ділянках суцільною, а на інших — вибірковою.
Говорячи про суцільну чи вибіркову перевірку документів, ми маємо на увазі лише обсяги документації, що перевіряється, і поки що не торкаємося порядку і напрямку ознайомлення з матеріалами.
Цей порядок у будь-якому разі має бути таким, аби в разі виявлення тих чи інших порушень і зловживань повністю унеможливити елемент випадковості навіть при вибірковій формі перевірки документів.
Ефективність цього методу залежить від способу вибірки — хронологічного чи систематичного.
Залежно від повторюваності ревізії поділяють на первинні та повторні.
Первинною є ревізія, коли документи перевіряються вперше. Повторна ревізія здійснюється, якщо виникає необхідність перевірити висновки первинної ревізії.
Організаційні форми документальних ревізій можуть бути різними. Більшість відомчих ревізій проводять окремі ревізори. Проте при ревізії великих підприємств зі значним обсягом документації та різноманітними операціями доцільно проводити ревізію групою, бригадою із декількох бухгалтерів-ревізорів, один з яких є керівником. У разі необхідності глибокої перевірки виробничої діяльності підприємства, планування, організації роботи до складу групи можуть включатися спеціалісти відповідної кваліфікації: нормувальники, будівельники, фінансисти та ін. Ревізії, що проводяться групою осіб із залученням спеціалістів, називають комплексними.
Комплексні ревізії забезпечують більш високу якість перевірки за умови, що вони проводяться під керівництвом бухгалтерів-ревізорів, які пройшли спеціальну ревізорську підготовку і зможуть зібрати матеріал, на підставі якого можна зробити повноцінний висновок.
Тематичними ревізіями іменують часткові ревізії стосовно певного кола питань, що проводяться групами ревізорів по одній програмі одночасно на декількох підприємствах з метою побудови узагальнених висновків і розроблення заходів щодо впорядкування тих чи інших операцій. Тематичні ревізії можуть стосуватися доцільності створення і витрат цільових фондів, правильності виплати премій тощо.
§ 2. Завдання ревізійних органів
Головним завданням документальної ревізії є здійснення контролю за використанням фінансових ресурсів, їх зберіганням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності, а також розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та їх попередження у подальшому.
Основні завдання документальної ревізії залежать від її об’єктів. Так, при ревізії державних фінансових органів і Державного казначейства Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя основними завданнями є перевірка:
- додержання нормативних актів щодо виконання бюджетів відповідних рівнів, стану роботи фінансових органів і органів Державного казначейства;
- поточних рахунків відповідного бюджету, позабюджетних і валютних коштів органів виконавчої влади чи органів самоврядування;
- правильності витрачання коштів на утримання фінансових органів Державного казначейства, апарату державної адміністрації та органів самоврядування.
При ревізії бюджетних установ основними завданнями є:
- перевірка забезпечення керівництвом установи виконання чинних нормативних актів щодо фінансів і фінансової діяльності;
- перевірка правильності і обґрунтованості розрахунків використаних коштів, використання коштів за цільовим призначенням, забезпечення зберігання державних коштів та матеріальних цінностей, утримання матеріальних цінностей в необхідному стані.
При ревізії в міністерствах і органах виконавчої влади основними завданнями є перевірка:
- реалізації державної політики у сфері фінансів і контролю;
- законності і правильності створення в міністерствах централізованих фондів, їх розмірів, використання коштів за цільовим призначенням, правильності використання бюджетного фінансування;
- витрат на утримання апарату міністерств та інших державних органів.
При ревізії підприємств державної і комунальної власності основними завданнями є перевірка:
- додержання чинного законодавства щодо цільового і ефективного використання коштів і матеріальних цінностей, їх зберігання, достовірності звітності і стану бухгалтерського обліку;
- розрахунків з бюджетом, законності одержання доходів, додержання чинного законодавства при зміні форми власності під час приватизації, законності усієї діяльності та ін.
Внутрішньовідомчі ревізії вирішують завдання, поставлені вищим органом.
Ревізії інших підприємств незалежно від форми власності можливі за дорученням слідчих і судових органів. У цьому разі завдання ревізійним органам і перелік питань для вирішення встановлює орган, який призначає ревізію.
§ 3. Порядок призначення і проведення ревізії
Ревізії призначаються наказом (розпорядженням) вищого або уповноваженого органу.
Планова ревізія (у межах державного фінансового контролю) проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольного підприємства та плану роботи органу державної контрольно-ревізійної служби за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого здійснюється така ревізія. її ще називають виїзною.
Позапланова ревізія може проводитися лише за наявності підстав для її здійснення та рішення суду.
Позапланова ревізія підконтрольної установи не може проводитися частіше одного разу на квартал, а планова — частіше одного разу на календарний рік.
Позапланові ревізії суб’єктів господарської діяльності незалежно від форм власності проводять органи державної контрольно-ревізійної служби за рішенням суду, ухваленим на підставі подання прокурора або слідчого для забезпечення розслідування кримінальної справи.
Орган державної контрольно-ревізійної служби, прокурор або слідчий, який ініціює проведення позапланової ревізії, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої ревізії, дати її початку і закінчення, документи, що свідчать про виникнення підстав для проведення такої ревізії, а також інші відомості на вимогу суду.
Кожній ревізії має передувати ретельна підготовка, від проведення якої залежатиме якість ревізії.
Перш за все необхідно вирішити основні організаційні питання майбутньої ревізії. Залежно від виду ревізії, її об’єкта і характеру наявних матеріалів слід вирішити, повну чи часткову ревізію проводити; її треба проводити зусиллями одного ревізора чи необхідно організувати групу із декількох бухгалтерів-ревізорів; чи слід залучати до групи інших спеціалістів і яких саме. В наказі (розпорядженні) про призначення ревізії потрібно вказати об’єкт ревізії, прізвище ревізора, якому доручено її проведення, або склад групи, обов’язково встановити строк проведення ревізії.
У наказі (розпорядженні) не рекомендується надавати ревізору будь-які вказівки щодо проведення ревізії. Усі необхідні вказівки надаються в «програмі ревізії», в якій повинні бути встановлені її основні завдання.
При підготовці «програми ревізії» використовуються всі матеріали, що стосуються об’єкта ревізії, які має ревізійна установа: нормативні акти, затверджені плани і звіти, акти попередніх ревізій і заходи щодо їх результатів тощо. Також треба ознайомитися з якістю і строками надання бухгалтерської звітності, наявними сигналами про порушення, незаконні прибутки та сумнівні операції, а також з поточним листуванням на підконтрольній установі.
У цій підготовчій роботі активну участь мусить брати ревізор. У разі відсутності бухгалтерського обліку на об’єкті контролю ревізор складає акт із зазначенням таких фактів, який підписується та вручається об’єкту контролю у тому самому порядку, що і акт ревізії. Ревізорам забороняється брати участь у поновленні бухгалтерського обліку на об’єкті контролю, а потім проводити ревізію поновленого ними обліку.
За таких обставин ревізія не вважається здійсненою і ревізійна установа має право удруге організувати та провести ревізію об’єкта контролю, зокрема в плановому порядку протягом того ж календарного року.
На підставі акта про відсутність бухгалтерського обліку ревізійна установа пред’являє письмові вимоги об’єкту контролю щодо приведення обліку у відповідність із законодавством та інформує про це вищу організацію об’єкта контролю.
Керівник об’єкта контролю має забезпечити поновлення бухгалтерського обліку в строк не більше як два місяці з дати надіслання ревізійною установою відповідних вимог.
Усі матеріали, зібрані ревізором до виїзду на підконтрольне підприємство чи в установу, кладуться в основу «програми ревізії», яка вручається ревізору чи керівнику групи перед виїздом в підконтрольну установу.
Програма стосовно проведення документальної ревізії повинна бути єдиною, незалежно від того, проводиться ревізія одним ревізором, групою ревізорів чи комплексною бригадою. Єдина програма комплексної бригади ревізорів забезпечить цілеспрямоване проведення ревізії і всебічне вивчення кожного поставленого питання.
Неприпустимо, аби при проведенні комплексної ревізії залучені до участі в ній спеціалісти працювали кожен за своєю окремою програмою, іноді не пов’язаною із загальною програмою ревізії. Зрозуміло, що таке становище успіху ревізії не забезпечує.
Потрібно за десять днів до здійснення планової ревізії надіслати письмове повідомлення підконтрольній установі про проведення ревізії із зазначенням дати її початку та закінчення.
Крім того, проведення планових ревізій органами державної контрольно-ревізійної служби можливе одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів). При цьому порядок координації дій визначається Кабінетом Міністрів України (ст. 11 Закону України від 26 січня 1993 р. «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні»)
§ 4. Проведення ревізії
Прибувши на підприємство, ревізор або керівник групи (бригади) зобов’язаний пред’явити керівнику своє посвідчення, наказ про призначення ревізії і одержати припис апарату підприємства про необхідність пред’явлення всіх документів, свідчень і пояснень щодо проведення ревізії.
Посадові особи органу державної контрольно-ревізійної служби мають право розпочати проведення ревізії за наявності підстав для її здійснення та за умови надання посадовим особам підконтрольних установ, інших суб’єктів господарської діяльності під розписку направлення на ревізію або копії рішення суду про дозвіл на проведення позапланової ревізії. Таке направлення має містити: дату його видання, назву органу державної контрольно-ревізійної служби, мету, вид, підстави, дату початку та закінчення ревізії, посади, звання та прізвища осіб, які її проводитимуть.
У копії рішення суду зазначаються підстави проведення ревізії, дата її початку та закінчення, а у разі проведення ревізії щодо суб’єктів господарської діяльності за поданням прокурора чи слідчого — номер, дата та підстави порушення кримінальної справи, орган, який порушив кримінальну справу. Ненадання цих документів або надання їх з порушенням установлених вимог є підставою для недопущення ревізорів до проведення ревізії.
У разі недопущення ревізорів до проведення ревізії та ненадання необхідних для перевірки документів, наявності інших об’єктивних і незалежних від ревізійної установи обставин, що унеможливлюють або перешкоджають проведенню ревізії, ревізор складає акт із зазначенням таких фактів, який підписується та вручається об’єкту контролю в тому самому порядку, що і акт ревізії.
Про такі факти ревізійна установа письмово інформує правоохоронні органи з метою вжиття заходів, передбачених законодавством.
Перешкоджання ревізорам у проведенні ревізії є підставою для застосування до об’єкта контролю санкцій, встановлених законодавством, і притягнення керівника об’єкта контролю до адміністративної відповідальності.
За таких обставин ревізія не вважається проведеною і ревізійна установа має право удруге організувати та провести ревізію об’єкта контролю, зокрема в плановому порядку протягом того самого календарного року.
Проведення ревізії не повинно порушувати нормальний режим роботи підприємства. Після одержання ревізорами припису (розпорядження) керівника підприємства про надання апаратом підприємства всіх документів, свідчень і пояснень, які необхідні для проведення ревізії, негайно перевіряється стан каси підприємства. Цю перевірку не можна відкладати навіть на короткий час, бо це дасть можливість касиру в разі нестачі грошей в касі відшукати кошти для її тимчасового покриття.
Про ревізію касової готівки складається окремий акт. Після перевірки каси ревізор знайомиться зі складом і структурою підприємства, його основними функціями, перевіряє, чи належно оформлені установчі документи, та правильність призначення керівників і головного бухгалтера. Якщо за період, що ревізується, мала місце зміна керівників, слід перевірити оформлення приймання-передавання підприємства новим керівником, бухгалтером.
Ревізор повинен ознайомитися з основними функціями і виробничими процесами підприємства шляхом власного огляду цехів (транспортного та ін.). Важливо, аби ревізор, проводячи ревізію, склав власне враження про підприємство не тільки на підставі документів, а й шляхом його обстеження. Підприємство, що ревізується, ревізор обстежує спільно з керівником, головним інженером чи головним бухгалтером підприємства.
Разом з обстеженням підприємства ревізор перевіряє усунення недоліків, виявлених попередньою ревізією.
Обстеження дає змогу встановити стан тієї чи іншої ділянки роботи, а аналіз господарської діяльності — причини і чинники наявних відхилень від норми. Документальна ревізія встановлює факти неправильних дій конкретних осіб та їх відповідальність за незадовільний стан підприємства, що ревізується.
Об’єктом документальної ревізії є виробнича, господарська та фінансова діяльність підприємства. Основним засобом перевірки слугують документи. Усі факти, що заноситимуться в акт ревізії, і всі висновки щодо результатів ревізії слід обґрунтовувати необхідними документами.
При перевірці господарських і фінансових операцій використовуються не тільки первинні документи, а й інші обліково-звітні матеріали:
а) планові і кошторисні матеріали, затверджені вищою організацією;
б) планові і кошторисні матеріали, спущені підконтрольною установою своїм підпорядкованим точкам;
в) дані періодичної і статистичної звітності, що надаються вищій організації та одержуються від підпорядкованих точок;
г) дані внутрішньогосподарського і статистичного обліку;
ґ) реєстри бухгалтерського обліку, картки, відомості для встановлення загальних оборотів за даним видом операцій з розміщенням проводок цих оборотів по кореспондентських рахунках;
д) оборотні відомості і картки аналітичного обліку;
е) зведені документи;
є) договори, замовлення, вахтові журнали та інші оперативні документи і листування;
ж) матеріали ревізій, обстежень і перевірок на підпорядкованих точках;
з) накази вищої організації щодо установи, яка ревізується;
и) накази і розпорядження керівників установи, що ревізується.
Усі залучені ревізором матеріали внутрішньогосподарського і статистичного обліку він повинен перевірити та уточнити за бухгалтерськими даними.
Ці дані необхідні ревізору для складання робочого плану ревізії, в якому він на підставі програми і попереднього ознайомлення з роботою контрольної установи та її структурою намічає конкретні завдання ревізії і порядок їх вирішення.
Маючи робочий план, ревізор може здійснювати свою роботу в певній системі, оцінювати кожний виявлений факт з точки зору поставлених завдань і одразу визначати місце та значення цього факту в майбутньому акті ревізії. Недосвідчений ревізор, що вбачає завдання ревізії у виявленні максимальної кількості фактів, збираючи дрібні порушення фінансової дисципліни незалежно від їх значення, звичайно настільки обтяжує акт різними незначними фактами, що на підставі цього акта часто неможливо зробити будь-які висновки.
Робочий план — це робочий зошит ревізора, куди він заносить на окремі сторінки основні завдання ревізії і послідовно відмічає весь перебіг перевірки. Правильно організована ревізія здійснюється в певній системі, що дає змогу послідовно виявляти серйозні факти, які характеризують недоліки підприємства, і завдяки цьому забезпечується чітка і документально обґрунтована відповідь на поставлені питання.
У першу чергу при ревізії слід скористатися матеріалами, що існують в підконтрольній установі в готовому вигляді. У разі необхідності ревізор може вимагати від відповідних відділів підконтрольної установи складання потрібних йому довідок, пояснень, обґрунтувань та ін. Самостійне складання ревізором будь-яких розрахунків, довідок, зведень є недоцільним, оскільки це може викликати сумніви, бо їх складено не працівниками підконтрольної установи. Всі необхідні матеріали ревізор має одержувати від відповідних відділів у закінченому і оформленому вигляді та з належними підписами.
Тривалість планової ревізії не повинна перевищувати 30 робочих днів, а позапланової — 15. Подовження строків проведення планової чи позапланової ревізії можливе тільки за рішенням суду на строк, що не перевищує 15 робочих днів для планової ревізії та 5 — для позапланової.
§ 5. Методи і способи документальної ревізії
Об’єктом документальної ревізії є виробнича, господарська та фінансова діяльність підконтрольної установи. Як при встановленні основних завдань майбутньої ревізії під час підготовки до неї, так і при постановленні спеціальних завдань при складанні робочого плану ревізор рухається від загального до конкретного, застосовуючи методи дослідження і аналізу господарської діяльності спочатку для вивчення загальних показників роботи підприємства в їх загальному взаємозв’язку та кожного окремо, а потім для виявлення деструктивних чинників та причин їх утворення.
Для вирішення кожного конкретного завдання ревізор має обстежити стан операції, підібрати необхідні облікові дані і документацію, проаналізувати звітні показники і облікові дані та провести глибоку документальну перевірку на найбільш вразливій ділянці, яку виявлено шляхом обстеження і аналізу. Отже, ревізор у своїй роботі використовує методи обстеження і аналізу господарської діяльності. Проте документальна ревізія відрізняється від обстеження і аналізу господарської діяльності підприємств та організацій за своїми цілями, обсягом і характером використаних матеріалів.
Метою документальної ревізії завжди є фінансовий контроль. Обстеження ж і аналіз господарської діяльності в окремих випадках можуть і не мати контрольних функцій. Вони можуть здійснюватися для вивчення діяльності підприємства, його окремих підрозділів чи операцій з метою виявлення чинників відхилення від норм, недосягнення певних показників тощо, які не пов’язані з законністю операцій.
Обстеження дає змогу встановити стан тієї чи іншої ділянки роботи підконтрольної установи, аналіз виявляє причини і чинники, що відхиляються від норми, а документальна ревізія встановлює факти неправильних дій конкретних осіб та їх відповідальність за незадовільний стан господарюючого суб’єкта.
За характером матеріалів, що використовуються, документальна ревізія істотно відрізняється від обстеження і аналізу господарської діяльності. Якщо обстеження може базуватися на особистому ознайомленні з окремими питаннями, бесідах з працівниками, статистичних матеріалах тощо, а аналіз — в основному на звітних матеріалах, то ревізор обов’язково перевіряє і вивчає первинні документи, де він і встановлює конкретні факти, і саме за допомогою первинних документів обґрунтовує свої висновки.
Обстеження і аналіз при проведенні документальної ревізії є тільки стадіями роботи. Вони дають можливість ревізору спочатку одержати загальну уяву про господарюючий суб’єкт шляхом обстеження і аналізу певних показників, а потім за первинними документами встановити окремі диструктивні факти.
Крім методів обстеження і аналізу господарської діяльності, ревізор у своїй роботі застосовує методи документальної перевірки, до яких належать методи несистематизованого та систематизованого перегляду документів та методи виявлення сумнівних і незаконних операцій.
Документи можуть переглядатися в тому порядку, як вони надані для перевірки чи зброшуровані. При такому несистематизованому перегляді ревізор може встановити правильність чи неправильність кожного документа окремо, однак не зможе охопити перевіркою будь- яку операцію в цілому.
При цьому можуть залишитися прихованими такі факти: викривлення собівартості продукції в результаті несвоєчасного списання витратних матеріалів; неоприбутковування готівкових коштів від реалізації продукції; виплати по нарядах, які фактично не здійснювалися, та ін.
Тому несистематизований перегляд документів не є достатньо надійним та доцільним методом документальної перевірки для всіх видів діяльності. Ним слід користуватися при попередньому загальному ознайомленні з документацією господарюючого суб’єкта, а також під час ревізії невеличких суб’єктів з незначним обсягом документації.
Як правило, при перевірці окремих операцій документи групуються за певною ознакою і переглядаються в певній системі, що уможливлює їх докладне вивчення у загальній системі діяльності.
Такий метод ознайомлення з документами на противагу несисте- матизованому перегляду, хоча і здійснюваному в хронологічному порядку, називається систематизованим переглядом документів. Користуючись цим методом під час ревізії окремих видів операцій, можна в потрібних випадках піддавати документи суцільній перевірці. Таким чином, несистематизований перегляд документів не слід ототожнювати з суцільним способом, а систематизований — з вибірковим.
Одним із завдань документальної ревізії є виявлення сумнівних і незаконних операцій, що можуть приховуватися за ззовні нібито правильно складеними документами. Тільки уважне вивчення таких документів і ретельний аналіз оформлених ними операцій забезпечують виявлення незаконних чи неправильних операцій.
З метою виявлення сумнівних і незаконних операцій на практиці застосовують формальну, фактичну, нормативну, арифметичну та зустрічну перевірки документів, відновлення кількісно-сумарного обліку, контрольне порівняння, хронологічний аналіз і взаємний контроль документів та операцій тощо.
Формальна перевірка полягає в контролі за правильністю оформлення самого документа. При цій перевірці слід встановити, чи відповідної форми бланк використано, чи всі необхідні реквізити нанесено і чи відповідають вони зразкам, чи відповідає зміст документа додаткам до нього, правильно чи ні вказані ціни, кількість, чи немає матеріальних підроблень (підчищень, дописувань тощо), неналежного оформлення, виправлення помилок там, де це заборонено, тощо.
Після формальної перевірки документів потрібна їх фактична перевірка в дійсності з метою переконання в тому, що зазначені в них операції дійсно мали місце. Така перевірка проводиться шляхом викликання осіб, що підписали документ, аби вони особисто підтвердили дійсність своїх підписів і факт одержання грошей чи цінностей (наприклад, при виявленні сумнівних відомостей на виплату заробітної плати чи вимог на одержання матеріальних цінностей). Фактична перевірка має величезне значення при необхідності впевнитися в тому, що вказану в наряді чи договорі роботу дійсно виконано. Треба вимагати пред’явлення виконаної роботи в дійсності, в натурі, а якщо це неможливо, опитати осіб, які могли підтвердити своїм підписом в документах факт виконання і приймання цих робіт.
Нормативна (аналітична) перевірка документів передбачає зрівняння зазначених в документах сум і кількостей з встановленими нормативами. Така перевірка здійснюється, наприклад, для встановлення правильності списання природного збитку матеріальних цінностей, витрат деяких матеріалів (паливно-мастильних та ін.) тощо.
Арифметична перевірка полягає в контролі правильності підсумкових показників, результатів різних підрахунків та обчислень за здійсненими розрахунками. Така перевірка дає змогу встановити правильність.
Якщо виникають сумніви в оригінальності і правильності документів, що надійшли від інших організацій (рахунків постачальника на матеріали, придбані за готівку, довіреностей на одержання матеріалів), доцільно запросити ті організації, від імені яких виписані документи, що перевіряються, для встановлення їх оригінальності і правильності. Такий спосіб перевірки називається зустрічною перевіркою документів. Шляхом зустрічної перевірки виявляються факти неоприбутковування матеріалів, одержаних від імені підконтрольної установи, певними особами зі складу постачальника. Для встановлення невідповідностей необхідно запросити від постачальника довідку про відпущену, відвантажену, передану продукцію чи матеріали за певний період і зіставити дані довідки з даними прибуткових документів підконтрольної установи.
Відновлення кількісно-сумарного обліку застосовується у випадках, коли облік руху товарно-матеріальних цінностей ведеться в грошовому (сумарному) вимірі. На підставі первинних документів відтворюють здійснення прибуткових і видаткових операцій на об’єкті дослідження, визначають документальний залишок товарно-матеріальних цінностей і порівнюють з результатами інвентаризації. Це дозволяє уточнити фактичний рух окремих матеріальних цінностей і виявити їх нестачу або надлишок.
Шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку можна викрити факт розкрадання за рахунок пересортування товарно-матеріальних цінностей, якщо, наприклад, є нестача одного виду цінностей і надлишок інших, а в грошовому вимірі немає ні нестачі, ні надлишку. Такий спосіб використовується у разі заплутаності чи запущеності обліку, якщо відсутні зведені бухгалтерські документи.
Контрольне порівняння полягає в тому, що за початковий залишок береться результат інвентаризації на початок досліджуваного періоду (всіх або певних товарно-матеріальних цінностей). До нього додаються задокументовані надходження і віднімаються задокументовані витрати, після чого як результат одержують задокументований залишок, який порівнюють з результатами інвентаризації на кінець періоду, що досліджується. Якщо фактична кількість товарно-матеріальних цінностей (за інвентаризацією) не перевищує його максимально можливого залишку, це нормальне становище. Якщо ж фактично залишок за результатами останньої інвентаризації вище максимально можливого, це свідчить про існування надлишку товарно-матеріальних цінностей, їх накопичення.
Таким чином, контрольне порівняння дає змогу виявити «надлишки», або можливе «бездокументальне надходження» окремих товарно- матеріальних цінностей, які в обліку відображуються як «червоне сторно». Проте слід відзначити, що шляхом контрольного порівняння встановлюється лише факт існування «бездокументального надходження» товарів, але не їх реальна кількість.
Хронологічний аналіз господарських операцій використовується в разі необхідності простежити рух товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів за певний період по днях чи провести аналіз цього руху в хронологічному порядку. Операції аналізуються за кожен день шляхом зіставлення залишку на початок дня, прибутку і видатків за день і залишку на кінець дня. Хронологічне дослідження по днях дає можливість відновити реальність проведених операцій, а також перевірити правильність оформлення і достовірність документів, що їх відображують.
На практиці всі перелічені заходи і способи використовуються комплексно.
Взаємний контроль операцій і документів здійснюється шляхом їх зіставлення з іншими, так чи інакше пов’язаними операціями і документами.
Наприклад, дані про виготовлену продукцію в нарядах можуть зіставлятися з даними про надходження продукції на склад у накладній; шляхові листи автотранспорту — з прийомно-передаточними документами складу (накладні, відомості); акти про виконання робіт — з прибутковими накладними на матеріали тощо.
Не можна виокремлювати один із методів чи способів як доцільний, всі вони використовуються комплексно і їх обрання, сукупність і послідовність застосування залежать від конкретної ситуації суб’єкта господарювання і спеціальності ревізора.
Економічний аналіз господарської діяльності підприємств також доцільно використовувати. Він дає змогу: досліджувати економічні явища і причини, що зумовлюють одержані результати; оцінювати ступінь виконання планових завдань, їх напруженість і обґрунтованість; виявляти резерви і розробляти заходи щодо їх мобілізації; узагальнювати і поширювати передовий досвід.
Економічний аналіз є важливим засобом об’єктивної оцінки ефективності господарської діяльності, ухвалення правильного управлінського рішення, спрямованого на забезпечення зберігання державної власності.
§ 6. Етапи документальної ревізії
Процес документальної ревізії можна розбити на шість етапів.
Перший етап — підготовка до виїзду ревізора в підконтрольну установу — полягає в попередньому вивченні матеріалів щодо підконтрольної установи, яка ревізуватиметься, визначення основних питань і завдань майбутньої ревізії по кожному виду діяльності підконтрольної установи. Результати підготовки оформлюються у вигляді програми, яка видається ревізору від імені ревізійної установи.
На другому етапі, прибувши на підприємство, ревізор мусить особисто ознайомитися з господарством, яке перевіряється, технологічним процесом, структурою управлінського апарату, поглиблено вивчити звітні дані підприємства в напрямку своєї програми, визначитися з матеріалами, які йому потрібні, проаналізувати важливі звітні показники і, намітивши завдання ревізії, обрати шляхи їх вирішення. На цьому етапі в роботі ревізора з’являються поряд з методами обстеження також елементи аналізу основних господарських показників, що допомагають встановлювати неблагополучні ділянки, які вимагають поглибленої перевірки.
На третьому етапі ревізор переходить до безпосередньої перевірки операцій підприємства в напрямку вирішення основних і окремих завдань, визначених програмою і робочим планом. При цьому, обстеживши стан операцій в натурі, а також стан планування і обліку операцій, що ревізуються, ревізор вивчає неблагополучні ділянки роботи підприємства, використовуючи методи аналізу звітних показників і облікових даних з метою встановлення меж наступної документальної перевірки. Рухаючись від загального до конкретного, поступово наближаючись до виявлення конкретних причин відхилень від норми і встановлюючи винних осіб, ревізор чергує свої обстежувальні, аналітичні та ревізійні дії, застосовуючи їх на все більш вузьких ділянках.
Четвертий етап ревізії — це систематизація ревізійних матеріалів і складання акта ревізії.
Оформлення матеріалів ревізії завершується на п’ятому етапі роботи ревізора — при обговоренні результатів ревізії підконтрольної установи та розробленні заходів щодо усунення виявлених недоліків.
Шостий етап ревізійної роботи — перевірка виконання пропозицій, що були розроблені за матеріалами ревізії, без чого робота ревізора не може бути завершеною.
§ 7. Оформлення матеріалів ревізії
Завдання, поставлені перед кожною ревізією, а також кількість і різновекторність питань для з’ясування, вимагають від ревізора групування і систематизації матеріалів для складання акта ревізії. Враховуючи те, що перевіркою охоплюються декілька напрямків чи ділянок діяльності господарюючого суб’єкта, то і матеріали надходять одразу з декількох джерел. Усі господарські операції пов’язані між собою і їх відображення в документах повинно бути належним, повним і об’єктивним. При ревізуванні каси підприємства можуть бути встановлені факти неоприбутковування готівки за реалізацію матеріалів тощо.
Доцільно систематизувати встановлені факти і зібрані матеріали по кожній окремій господарській операції з самого початку і до завершення, поступово доповнюючи їх іншими фактами і матеріалами з інших ділянок, де цю операцію відображено.
Відповідно до Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. № 550) результати ревізії оформлюються актом — документом, який складається особами, що проводили ревізію на паперовому носії державною мовою, фіксує факт її проведення та результати і повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. Заперечення, зауваження до акта ревізії (за їх наявності) та висновки на них є невід’ємною частиною акта. На першому титульному аркуші акта ревізії, який оформлюється на бланку ревізійного органу, зазначаються назва документа (акт), дата і номер, місце складання (назва міста, села чи селища) та номер примірника.
Акт ревізії складається у трьох примірниках: перший — для ревізійного органу, другий — для об’єкта контролю, третій — для пере- дання правоохоронним органам у випадках, передбачених законодавством, або зберігається в матеріалах ревізії.
Акт ревізії підписує ревізор.
У разі проведення ревізії групою ревізорів чи спеціалістами у складі групи акт ревізії підписує керівник групи. Ревізор підписує всі примірники акта та забезпечує реєстрацію в журналі реєстрації актів ревізій.
Перший і третій примірники акта ревізії надаються для ознайомлення і підписання підконтрольній установі у строк не пізніше п’яти робочих днів після завершення ревізії в один із таких способів:
а) особисто під розписку керівнику або головному бухгалтеру підконтрольної установи;
б) через канцелярію (діловодну службу) з відміткою на примірнику акта ревізійної установи про дату реєстрації в журналі вхідної кореспонденції підконтрольної установи та підписом працівника канцелярії (загального відділу), який здійснив реєстрацію;
в) рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням. При цьому на примірнику акта, що залишається у ревізійній установі, зазначаються реквізити поштового повідомлення, яке долучається до матеріалів ревізії.
Підписані примірники акта ревізії підконтрольна установа зобов’язана повернути ревізійній установі у строк не пізніше трьох робочих днів після одержання.
За наявності заперечень або зауважень щодо акта ревізії керівник, головний (старший) бухгалтер чи інші особи, які підписують акт, роблять про це застереження перед своїми підписами і не пізніше ніж через п’ять днів після повернення ревізійній установі акта ревізії подають з цього приводу письмові пояснення чи заперечення.
У разі неповернення підконтрольною установою першого і третього примірників акта ревізії ревізійна установа подає правоохоронним органам акт про відмову від підпису належним чином завірену копію другого примірника акта ревізії та долучає оригінал цього примірника до матеріалів ревізії.
Правильність обґрунтувань фактів, викладених у запереченнях (зауваженнях) посадових осіб, ревізуючі особи повинні ретельно перевірити і в 15-денний строк дати щодо них письмовий висновок, який затверджується керівником контрольно-ревізійного підрозділу (відділу — в районі, місті, управління — в Автономній Республіці Крим, області, містах Києві та Севастополі; Головного контрольно-ревізійного управління України) або його заступником.
Про наслідки ревізії (перевірки) інформуються вищі органи управління (за підпорядкованістю), відповідні органи державної влади, а в необхідних випадках матеріали ревізії (перевірки) невідкладно надсилаються правоохоронним органам.
У тих випадках, коли по виявлених фактах треба вжити термінових заходів щодо усунення порушень або притягнення до відповідальності осіб, винних у зловживаннях, у період ревізії, не чекаючи на її закінчення, від посадових осіб вимагаються відповідні пояснення. Ревізори про виявлені факти порушень, вжиття заходів, що не належать до їх компетенції, письмово повідомляють свого керівника, який призначив ревізію, для інформування відповідних державних органів.
При складанні акта ревізії або перевірки слід додержуватись об’єктивності, чіткості та вичерпності описування виявлених фактів і даних. Не допускається включення до акта ревізії чи перевірки різних висновків, пропозицій та не підтверджених документами даних про фінансово-господарську діяльність підконтрольної установи, а також даних із слідчих матеріалів та посилань на свідчення посадових осіб, які вони дали слідчим органам.
У випадках, коли вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повного усунення виявлених ревізією порушень, ревізуючі особи готують і за підписом керівника (або його заступника) відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби надсилають керівництву підконтрольної установи вимогу про усунення виявлених порушень та вжиття в установленому чинним законодавством порядку заходів щодо повного відшкодування збитків та притягнення осіб, винних у допущених порушеннях, до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності.
Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства підконтрольна установа у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинна інформувати відповідний ревізійний орган з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
Якщо виявлено порушення законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь, ревізори інформують про такі порушення правоохоронні органи.
Про результати розгляду таких матеріалів ревізії (крім проведених за порушеними кримінальними справами) правоохоронні органи повідомляють ревізійну установу протягом 10 робочих днів після прийняття відповідного рішення.
За спільним рішенням ревізійної установи та підконтрольної установи інформація про результати ревізії виноситься на обговорення на колегіях, нарадах, що проводяться підконтрольною установою. Відомості про результати ревізії можуть оприлюднюватися через засоби масової інформації.
Ревізійні служби здійснюють контроль за усуненням порушень законодавства підконтрольними установами по результатах аналізу їх зворотного інформування про вжиті заходи, а також під час наступних ревізій цих об’єктів, систематично вивчають матеріали ревізій і на підставі їх узагальнення вносять відповідним органам державної влади та органам місцевого самоврядування пропозиції стосовно перегляду нормативно-правових актів, усунення причин і умов, що сприяли порушенням законодавства.
Запитання для самопідготовки
- Назвіть і охарактеризуйте основні нормативні акти, що регламентують проведення документальної ревізії.
- Які особливості проведення ревізії на вимогу правоохоронних органів?
- Укажіть види документальної ревізії та критерії її класифікації.
- Проаналізуйте відмінності між ревізією бюджетних організацій і ревізією підприємств державної та комунальної власності.
- Розкрийте основні положення періодичності і порядку проведення документальної ревізії.
- Охарактеризуйте основні методи та прийоми перевірки документів ревізором.
- Назвіть основні вимоги, що ставляться до акта ревізії та інших документів.