Глава 5. Документальний аналіз та основи його застосування Печать
Рейтинг пользователей: / 0
ХудшийЛучший 
Учебные материалы - Судова бухгалтерия (В.М.Глібко, О.П.Бущан)

Глава 5. Документальний аналіз та основи його застосування


§ 1. Поняття документального аналізу та методи перевірки документів

§ 2. Методи формально-правової перевірки документів

§ 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин

 

 

§ 1. Поняття документального аналізу та методи перевірки документів


У системі методів судової бухгалтерії документальний аналіз по­сідає особливе місце у зв’язку з обов’язковістю його застосування під час формування доказової бази в окремих кримінальних справах. На­приклад, розмір заподіяного збитку не можна встановити без викорис­тання документів. Крім того, зберігаючи самостійне значення, доку­ментальний аналіз у процесі розслідування часто стає продовженням бухгалтерського або економічного аналізу.

Основним методом документального аналізу є виявлення докумен­тальних невідповідностей як засобу встановлення деструктивних чинників господарської діяльності, викликаних підробленнями, част­ковими підмінами чи знищенням документів, іншими подібними озна­ками злочину. Документальний аналіз використовує специфіку взаємозв’язку між деструктивністю чинників господарської діяльнос­ті і порядком їхнього документального відображення. У загальному вигляді документальний аналіз може розглядатись як ретроспективне дослідження фактичних обставин, що виявляються в особливостях зовнішнього оформлення або змісті облікових документів для визна­чення відповідності (чи невідповідності) досліджуваного процесу встановленим нормам, правилам та інструкціям. Метою такого аналі­зу є виявлення деструктивних чинників господарської діяльності, що проявляються у формі специфічних невідповідностей: суперечностей у змісті окремого документа; у змісті облікових документів, що відо­бражують ту саму або взаємопов’язані господарські операції чи одно­рідні господарські операції. Для виявлення кожного виду невідповід­ностей використовують конкретні методи дослідження документів.

Методи дослідження документів, що застосовуються в докумен­тальному аналізі, відрізняються за своїм змістом, формами здійснення, об’єктом, предметом і завданнями дослідження, колом об’єктів пере­вірки, сферою застосування та іншими ознаками. З погляду змісту методи дослідження полягають в огляді документів, їхньому вивченні в різноманітних аспектах, контрольних підрахунках, порівняльному аналізі, здійсненні облікових записів. Окремі методи дослідження до­кументів мають особливу форму застосування (наприклад, у разі зу­стрічної звірки, відновлення кількісно-сумового обліку). Мають свої особливості також методи дослідження документів окремих видів або таких, що відображують різноманітні операції, факти, дії.

Виходячи з кола об’єктів перевірки, виділяють методи дослідження одного або декількох документів. За ознакою повноти охоплення доку­ментів, що відображують однорідні операції, розрізняють методи су­цільної і вибіркової перевірки. За сферою застосування методи дослі­дження документів поділяють на загальні та приватні. Загальні методи застосовують для перевірки документів у всіх галузях економіки, у всіх сферах діяльності підприємств, установ, організацій. Методи менш за­гальні застосовують в окремих галузях економіки, на окремих ділянках. Спеціальні методи слугують для перевірки окремих видів документів або документів, що відображують типові операції. Співвідношення між загальними і приватними методами є співвідношенням загального, особ­ливого та окремого. Обрання методів, вартих детальної уваги, ґрунту­ється на змісті завдань, які вирішуються за допомогою кожного окремо­го методу. Треба зазначити, що методи дослідження документів, які виділяються за тими чи іншими ознаками, перебувають у тісному взаємозв’язку. Одні з них можуть містити в собі елементи інших ме­тодів, бути різноманітними за змістом, але мати загальні об’єкти до­слідження, предмет перевірки тощо.

Багато методів документального аналізу, що не становлять особ­ливої складності, частково використовують слідчі в процесі розсліду­вання злочинів. Проте повною мірою їх застосовують кваліфіковані фахівці з відповідних галузей знань. У багатьох випадках достовірне встановлення фактів досягається лише шляхом використання комплек­су методів документального аналізу.

 


 

§ 2. Методи формально-правової перевірки документів


Перевірка додержання правил складання і оформлення докумен­тів. У кожній організації, на кожній ділянці її діяльності діють певні правила ведення документації. Одні з них є загальними для всіх орга­нізацій, інші мають силу в межах окремого відомства чи підприємства. Встановлюваний правилами порядок не тільки слугує виконанню ви­робничих і господарських завдань, а й створює умови, що перешко­джають учиненню зловживань і злочинів.

Важливе значення, наприклад, мають вимоги, що стосуються до­держання встановленої форми документів, порядку їх заповнення, на­явності виправдувальних документів стосовно їхнього ведення тощо. Для деяких видів запроваджено типові форми, бланки суворої звітності. У сфері бухгалтерського обліку діє спеціальне Положення про докумен­тальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.

Порушення правил упорядкування та оформлення документів ма­ють найрізноманітніший характер і відбуваються з різних причин, зокрема нерідко й зі злочинною метою. Звідси перевірка документів на предмет додержання правил, про які йдеться, дає можливість ви­являти не тільки порушення, а й приховані за ними зловживання.

Перевірка істинності документа і реквізитів, що містяться в ньому. Ця перевірка проводиться з метою виявлення фактів матеріаль­ного підроблення доступними засобами. До числа таких засобів на­самперед належить огляд документів. За його допомогою можна вияви­ти сліди підклеювання, підчищення, травлення, дописування та іншо­го втручання в записи. Особливу увагу слід звертати на відтиски штампів і печаток, їхню незвичну форму, різний розмір тих самих зна­ків, неправильний текст та інші ознаки, що можуть указувати на під­роблення. Мають значення і зовнішній вигляд документа, папір, на якому його виконано, форма бланка, барвник, яким зроблено записи (чорнило, паста, графіт олівця), колір барвника та ін.

Часто підроблення встановлюється за особливостями почерку та особистих підписів, що можуть істотно відрізнятися в одних і тих самих або різних документах. У разі виявлення документів, щодо справжності яких виникли сумніви, треба звірити підписи на сумнівних документах із підписами тих самих осіб на інших документах, а також застосувати методи перевірки відображених у документах обставин на предмет їхньої реальності.

Огляд документів з метою виявлення підроблення поєднується з перевіркою додержання правил складання та оформлення документів. Розглядаючи документ, необхідно зважати на додержання правильнос­ті його форми, наявність необхідних реквізитів, спосіб виконання за­писів тощо. У разі виявлення виправлення в документі перевіряється їхня припустимість у подібних документах (наприклад, у касових ор­дерах та деяких інших документах робити виправлення заборонено), а також чи зроблено відповідні застереження, чи правильно оформле­но виправлення (існують правила виправлення помилок у бухгалтер­ських документах).

Порушення встановлених правил у багатьох випадках можуть бути пов’язані з підробленням документів; можливість такого підроблення встановлюється, зокрема, шляхом перевірки відображених у докумен­ті операцій у дійсності. Можуть бути застосовані також інші прийоми виявлення підроблення за формальними ознаками, наприклад, зістав­лення різних примірників одного документа, копії документа з оригі­налом, перевірка номера документа в книзі реєстрації тощо.

Рахункова перевірка. Мета такої перевірки полягає у з’ясуванні правильності зроблених у документах підрахунків підсумкових сум, нарахування відсотків, множення кількісних показників на ціннісні тощо. Рахункова перевірка дає змогу виявляти випадки розкрадань шляхом завищення результатів у горизонтальних і вертикальних графах платіжних відомостей та інших документів, неправильного підрахун­ку відсоткового вмісту сировини і продукції різних сортів та відходів у партіях товарів, установлювати розмір заподіяного збитку тощо.

Нормативна перевірка. За допомогою цього методу перевіряють­ся правильність застосування в документах цін, розцінок, розміру податків, відсотка накладних витрат, планових накопичень, норм тру­дових витрат, природного збитку, витрат сировини і матеріалів, виходу продукції, а також відповідність продукції стандартам і технічним умовам, додержання інших нормативів.

Порушення нормативів може бути ознакою різноманітних зловжи­вань, встановлення таких порушень дає підстави для перевірки їхніх причин, з’ясування їхнього справжнього характеру, визначення на­слідків.

Перевірка відповідності відображених у документах операцій (дій) установленим правилам. Така перевірка дозволяє з’ясувати правомірність різноманітних виробничих, господарських та інших операцій і дій, виявити факти порушень правил (наприклад, видавання заробітної плати іншій особі без доручення, незаконний залік пере­сортування товарів, що мало місце в різні періоди, передавання цінностей іншій матеріально відповідальній особі без проведення інвен­таризації, перевищення ліміту залишків готівки в касі, надання дер­жавного майна в оренду без його попередньої інвентаризації тощо).

Характер порушень визначає розмір масштабу перевірки з метою встановлення, чи не пов’язані порушення з розкраданням майна, спро­бами приховати недостачі або надлишки цінностей, хабарництвом або іншими зловживаннями.

 


 

 

§ 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин


Зустрічна перевірка. Більшість первинних документів, якими оформлюються господарські операції, складають у двох і більше при­мірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники доку­ментів потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх — у різні організації.

Зіставлення декількох примірників того самого документа назива­ють зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в документах іншої організації (або ін­шого підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаємними розрахунками.

Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. За її допомогою розкриваються такі зло­вживання, як, наприклад, наявність різних відбитків одного й того само­го документа у кожної зі сторін — учасників двосторонньої операції.

Найпоширенішими є випадки неоприбутковування придбаних в інших організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів, зменшення кількості одержаних цінностей або внесення інших даних про операцію, що відбулася, шляхом підроблення тих примір­ників документів, які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примір­ники рахунків та інших документів, що подаються до банку.

Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку ор­ганізацією, з аналогічними документами, що знаходяться в цих орга­нізаціях.

Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямовано на виявлення суперечностей між різноманітними документами і опера­ціями. Наприклад, під час перевірки правильності виплати заробітної плати за розрахунково-платіжними відомостями зазначені у них суми зіставляються із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіжність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж нарядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів будуть поставлені законність ви­плати і реальність одержання грошей тією особою, на яку вони ви­писані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з дефектним актом тощо.

Розбіжності між зіставлюваними документами не завжди виклика­ні зловживаннями, проте у будь-якому разі виявлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої законності.

Зіставлення розпорядчих і виконавчих документів. Розпорядчи­ми називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі докумен­ти засвідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи відповідають учинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в дорученні, із даними в на­кладній на відпускання товарно-матеріальних цінностей, можна вияви­ти, що відпущені інші цінності або їх інша кількість. Трапляються випадки, коли розпорядження залишається без виконання, або навпа­ки — цінності відпущено без розпорядження. Усе це за конкретних обставин може свідчити про зловживання, зокрема, про знищення ви­конавчих документів, виписку безтоварних накладних тощо.

Зіставлення первинних і похідних документів. До первинних документів належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені опе­рації або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображуються на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може вияви­ти суперечності між ними, вказує на можливі зловживання. Типовими суперечностями є: у похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних документах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і похідних документах ті самі операції відображено по-різному.

У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що на час його складання не було відповідного пер­винного документа, або він не був пред’явлений, або записів не було зроблено умисно. Відомі, наприклад, факти, коли для приховування нестачі під час інвентаризації матеріально відповідальні особи не до­лучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони пред’являють підроблені накладні на відпускання то­варів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів про операції, не відо­бражені у первинних документах, може пояснюватися насамперед заміною або знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловживаннями з боку осіб, які зробили записи в похідних до­кументах (це встановлюється виходячи із записів). Аналогічні при­чини зумовлюють і неоднакове відображення операцій у первинних та похідних документах.

Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, в яких похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинни­ми документами.

Зіставлення даних у первинних документах, що відображують ті самі операції (факти). Цей метод засновано на тому, що багато операцій відображено в декількох первинних документах або ж у ме­жах одного, але в різноманітних аспектах.

Наприклад, у деяких накладних указуються одночасно дані про одержання товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні роз­біжності нерідко є наслідком відпускання неврахованого товару, пере­писування накладних із метою заниження кількості відпущених цін­ностей. Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі дістають підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зі­ставлення цих документів — один зі шляхів виявлення розкрадання грошового виторгу.

У перебігу перевірки кількості виготовленої продукції на промис­лових підприємствах застосовують зіставлення даних, зазначених у накладних на решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення продукції.

У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами прийман­ня виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вка­зуються в збільшуючих вимірювачах.

Ефективним може бути зіставлення багатьох інших документів; наприклад, накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із підприємства і лінійних листів.

Зіставлення документів, що відображують взаємозалежні опе­рації (факти). Взаємний зв’язок різноманітних господарських опера­цій і документів, що їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом взаємного контролю.

Наприклад, реальний обсяг виконаних робіт може бути перевірено за: їхніми результатами (оприбутковуванням на складі готової про­дукції тощо), виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, ви­тратами матеріалів, зокрема, кількості тари на одиницю готової про­дукції, виплатою заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з роботами, що перевіряються.

У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати ма­теріалів тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.

Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше застосовується в перебігу перевірки будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт із надання послуг.

Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи вказу­ються в договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах. Їх зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками зловживань.

Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів). Унаслі­док зловживань і підроблень нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відображених у документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. Їх мож­на виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої об’єктивної можливості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різноманітними і залежать від змісту та обстановки подій, що пере­віряються.

Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із погляду об’єктивної можливості, з’ясовують: чи було виконання робіт забезпечено необ­хідними матеріалами, механізмами, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фі­зично виконати певну роботу; чи могли виконувати роботу, що переві­ряється, особи, прізвища яких зазначено в документах; чи були які- небудь інші обставини, що виключають виконання робіт.

Виявлення відхилень від звичайного перебігу подій. Цей метод ураховує ще одну особливість слідів деяких зловживань. У низці ви­падків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони стосу­ються, мають інший документальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхилення передбачають можливі зловживання.

Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на промислових підприємствах трапляються приписки кількості про­дукції, випущеної окремими цехами. Вони робляться переважно в останні дні місяця шляхом оформлення безтоварних накладних на за­лишки продукції на складі підприємства. Насправді продукція здаєть­ся в перші дні того самого місяця, але вже без документального оформ­лення. Вчинені підроблення викликають істотні відхилення в кількос­ті продукції, яка щодня здається на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще очевиднішим, якщо порівнюва­ти дані про випуск продукції за кілька найближчих місяців.

Відновлення кількісно-сумарного обліку. В деяких організаціях (підприємствах громадського харчування) усі прибуткові і видаткові операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами, але повторний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому виразі. Відсутність кількісно-сумарного бух­галтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісному і грошо­вому виразах за окремими найменуваннями і сортами, сприяє при­ховуванню зловживань, сутність яких полягає в тому, що внаслідок підроблень у первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підробля­ється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на підприємствах громадського харчу­вання — заміна одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлиш­ки, що утворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шляхом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних товарів, виписуван­ня безтоварних накладних.

Наведені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так: на товар кожного найменування, сорту і ціни заводиться окрема картка, в якій зазначаються весь рух і залишки товару за період, що перевіряється, на основі інвентаризаційних відомостей і прибутково- видаткових документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець кожного інвентаризаційного періоду дає змогу виявити над­лишки одних товарів і нестачу інших. Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути суцільним чи вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож, якщо дані можна одержати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, слід проводити не су­цільне, а вибіркове відновлення кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну можливість відновлення кількісно- сумарного обліку на відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибіркова перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами потріб­не відновлення кількісного обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу, що є дійсно необхідною; як пра­вило, вона виникає у процесі розслідування кримінальних справ і не­припустима в порядку перевірки первинних матеріалів.

Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відобра­жують рух товарів у роздрібних торговельних підприємствах, засто­совується метод контрольного звіряння. Він ґрунтується на викорис­танні свідчень, зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, при­буткових і можливих видаткових документах. Сутність цього методу полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційною відо­містю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється, порів­нюють з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації. Підсумкові дані про рух відо­бражують максимально можливий залишок товару. В разі відсутності зловживань і помилок в обліку він має бути більшим порівняно із за­лишком і інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зло­вживань контрольне звіряння може дати інші результати.

Розглянемо такий випадок. Залишок товару за інвентаризаційною відомістю перевищує максимально можливий: виявлено неоприбутко- ваний товар; документовану витрату, яка перевищує надходження то­вару (враховуючи його залишок на початок періоду, що перевіряється); документовану витрату неоприбуткованого товару.

Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торговельне підприємство неоприбуткованого товару, або підроблень в інвентаризаційних відомостях з метою приховування нестачі (над­лишків) товарів.

Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Опи­сані прийоми відновлення кількісно-сумарного обліку і контрольного звіряння дають змогу виявити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Водно­час у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що розбіжнос­ті припадають на інші дні інвентаризаційного періоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це трапляється тоді, коли матеріально відповідальні особи знають, хоча б орієнтовно, дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з витратами до зазначеного часу.

Ці розбіжності виявляються на підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або навіть після кожної операції, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки тих чи інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють з відо­мостями про їхню витрату і в такий спосіб з’ясовують відповідність витрат залишкам. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що кількість цінностей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за документами на час відпускання. Причинами такої невідповідності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінностей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність видаткових документів; заниження залишку відповідних цінностей в інвентаризаційній відомості на початок періоду, що пере­віряється.

Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводить­ся на основі прибуткових і видаткових документів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні операції документуються. Під час до­слідження документів роздрібного торговельного підприємства його можна використовувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, визначатиметься без обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.

 

 

Запитання для самопідготовки

 

  1. Назвіть та охарактеризуйте документальний аналіз госпо­дарської діяльності.
  2. Охарактеризуйте основні методи перевірки відображених у документах обставин.
  3. Проясніть що являє собою метод відновлення кількісно- сумарного обліку.
  4. Які особливості аналізу щоденного руху матеріальних цін­ностей і грошових коштів.