Глава 5. Документальний аналіз та основи його застосування
Глава 5. Документальний аналіз та основи його застосування
§ 1. Поняття документального аналізу та методи перевірки документів
§ 2. Методи формально-правової перевірки документів
§ 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин
§ 1. Поняття документального аналізу та методи перевірки документів
У системі методів судової бухгалтерії документальний аналіз посідає особливе місце у зв’язку з обов’язковістю його застосування під час формування доказової бази в окремих кримінальних справах. Наприклад, розмір заподіяного збитку не можна встановити без використання документів. Крім того, зберігаючи самостійне значення, документальний аналіз у процесі розслідування часто стає продовженням бухгалтерського або економічного аналізу.
Основним методом документального аналізу є виявлення документальних невідповідностей як засобу встановлення деструктивних чинників господарської діяльності, викликаних підробленнями, частковими підмінами чи знищенням документів, іншими подібними ознаками злочину. Документальний аналіз використовує специфіку взаємозв’язку між деструктивністю чинників господарської діяльності і порядком їхнього документального відображення. У загальному вигляді документальний аналіз може розглядатись як ретроспективне дослідження фактичних обставин, що виявляються в особливостях зовнішнього оформлення або змісті облікових документів для визначення відповідності (чи невідповідності) досліджуваного процесу встановленим нормам, правилам та інструкціям. Метою такого аналізу є виявлення деструктивних чинників господарської діяльності, що проявляються у формі специфічних невідповідностей: суперечностей у змісті окремого документа; у змісті облікових документів, що відображують ту саму або взаємопов’язані господарські операції чи однорідні господарські операції. Для виявлення кожного виду невідповідностей використовують конкретні методи дослідження документів.
Методи дослідження документів, що застосовуються в документальному аналізі, відрізняються за своїм змістом, формами здійснення, об’єктом, предметом і завданнями дослідження, колом об’єктів перевірки, сферою застосування та іншими ознаками. З погляду змісту методи дослідження полягають в огляді документів, їхньому вивченні в різноманітних аспектах, контрольних підрахунках, порівняльному аналізі, здійсненні облікових записів. Окремі методи дослідження документів мають особливу форму застосування (наприклад, у разі зустрічної звірки, відновлення кількісно-сумового обліку). Мають свої особливості також методи дослідження документів окремих видів або таких, що відображують різноманітні операції, факти, дії.
Виходячи з кола об’єктів перевірки, виділяють методи дослідження одного або декількох документів. За ознакою повноти охоплення документів, що відображують однорідні операції, розрізняють методи суцільної і вибіркової перевірки. За сферою застосування методи дослідження документів поділяють на загальні та приватні. Загальні методи застосовують для перевірки документів у всіх галузях економіки, у всіх сферах діяльності підприємств, установ, організацій. Методи менш загальні застосовують в окремих галузях економіки, на окремих ділянках. Спеціальні методи слугують для перевірки окремих видів документів або документів, що відображують типові операції. Співвідношення між загальними і приватними методами є співвідношенням загального, особливого та окремого. Обрання методів, вартих детальної уваги, ґрунтується на змісті завдань, які вирішуються за допомогою кожного окремого методу. Треба зазначити, що методи дослідження документів, які виділяються за тими чи іншими ознаками, перебувають у тісному взаємозв’язку. Одні з них можуть містити в собі елементи інших методів, бути різноманітними за змістом, але мати загальні об’єкти дослідження, предмет перевірки тощо.
Багато методів документального аналізу, що не становлять особливої складності, частково використовують слідчі в процесі розслідування злочинів. Проте повною мірою їх застосовують кваліфіковані фахівці з відповідних галузей знань. У багатьох випадках достовірне встановлення фактів досягається лише шляхом використання комплексу методів документального аналізу.
§ 2. Методи формально-правової перевірки документів
Перевірка додержання правил складання і оформлення документів. У кожній організації, на кожній ділянці її діяльності діють певні правила ведення документації. Одні з них є загальними для всіх організацій, інші мають силу в межах окремого відомства чи підприємства. Встановлюваний правилами порядок не тільки слугує виконанню виробничих і господарських завдань, а й створює умови, що перешкоджають учиненню зловживань і злочинів.
Важливе значення, наприклад, мають вимоги, що стосуються додержання встановленої форми документів, порядку їх заповнення, наявності виправдувальних документів стосовно їхнього ведення тощо. Для деяких видів запроваджено типові форми, бланки суворої звітності. У сфері бухгалтерського обліку діє спеціальне Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.
Порушення правил упорядкування та оформлення документів мають найрізноманітніший характер і відбуваються з різних причин, зокрема нерідко й зі злочинною метою. Звідси перевірка документів на предмет додержання правил, про які йдеться, дає можливість виявляти не тільки порушення, а й приховані за ними зловживання.
Перевірка істинності документа і реквізитів, що містяться в ньому. Ця перевірка проводиться з метою виявлення фактів матеріального підроблення доступними засобами. До числа таких засобів насамперед належить огляд документів. За його допомогою можна виявити сліди підклеювання, підчищення, травлення, дописування та іншого втручання в записи. Особливу увагу слід звертати на відтиски штампів і печаток, їхню незвичну форму, різний розмір тих самих знаків, неправильний текст та інші ознаки, що можуть указувати на підроблення. Мають значення і зовнішній вигляд документа, папір, на якому його виконано, форма бланка, барвник, яким зроблено записи (чорнило, паста, графіт олівця), колір барвника та ін.
Часто підроблення встановлюється за особливостями почерку та особистих підписів, що можуть істотно відрізнятися в одних і тих самих або різних документах. У разі виявлення документів, щодо справжності яких виникли сумніви, треба звірити підписи на сумнівних документах із підписами тих самих осіб на інших документах, а також застосувати методи перевірки відображених у документах обставин на предмет їхньої реальності.
Огляд документів з метою виявлення підроблення поєднується з перевіркою додержання правил складання та оформлення документів. Розглядаючи документ, необхідно зважати на додержання правильності його форми, наявність необхідних реквізитів, спосіб виконання записів тощо. У разі виявлення виправлення в документі перевіряється їхня припустимість у подібних документах (наприклад, у касових ордерах та деяких інших документах робити виправлення заборонено), а також чи зроблено відповідні застереження, чи правильно оформлено виправлення (існують правила виправлення помилок у бухгалтерських документах).
Порушення встановлених правил у багатьох випадках можуть бути пов’язані з підробленням документів; можливість такого підроблення встановлюється, зокрема, шляхом перевірки відображених у документі операцій у дійсності. Можуть бути застосовані також інші прийоми виявлення підроблення за формальними ознаками, наприклад, зіставлення різних примірників одного документа, копії документа з оригіналом, перевірка номера документа в книзі реєстрації тощо.
Рахункова перевірка. Мета такої перевірки полягає у з’ясуванні правильності зроблених у документах підрахунків підсумкових сум, нарахування відсотків, множення кількісних показників на ціннісні тощо. Рахункова перевірка дає змогу виявляти випадки розкрадань шляхом завищення результатів у горизонтальних і вертикальних графах платіжних відомостей та інших документів, неправильного підрахунку відсоткового вмісту сировини і продукції різних сортів та відходів у партіях товарів, установлювати розмір заподіяного збитку тощо.
Нормативна перевірка. За допомогою цього методу перевіряються правильність застосування в документах цін, розцінок, розміру податків, відсотка накладних витрат, планових накопичень, норм трудових витрат, природного збитку, витрат сировини і матеріалів, виходу продукції, а також відповідність продукції стандартам і технічним умовам, додержання інших нормативів.
Порушення нормативів може бути ознакою різноманітних зловживань, встановлення таких порушень дає підстави для перевірки їхніх причин, з’ясування їхнього справжнього характеру, визначення наслідків.
Перевірка відповідності відображених у документах операцій (дій) установленим правилам. Така перевірка дозволяє з’ясувати правомірність різноманітних виробничих, господарських та інших операцій і дій, виявити факти порушень правил (наприклад, видавання заробітної плати іншій особі без доручення, незаконний залік пересортування товарів, що мало місце в різні періоди, передавання цінностей іншій матеріально відповідальній особі без проведення інвентаризації, перевищення ліміту залишків готівки в касі, надання державного майна в оренду без його попередньої інвентаризації тощо).
Характер порушень визначає розмір масштабу перевірки з метою встановлення, чи не пов’язані порушення з розкраданням майна, спробами приховати недостачі або надлишки цінностей, хабарництвом або іншими зловживаннями.
§ 3. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин
Зустрічна перевірка. Більшість первинних документів, якими оформлюються господарські операції, складають у двох і більше примірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники документів потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх — у різні організації.
Зіставлення декількох примірників того самого документа називають зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в документах іншої організації (або іншого підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаємними розрахунками.
Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. За її допомогою розкриваються такі зловживання, як, наприклад, наявність різних відбитків одного й того самого документа у кожної зі сторін — учасників двосторонньої операції.
Найпоширенішими є випадки неоприбутковування придбаних в інших організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів, зменшення кількості одержаних цінностей або внесення інших даних про операцію, що відбулася, шляхом підроблення тих примірників документів, які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примірники рахунків та інших документів, що подаються до банку.
Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку організацією, з аналогічними документами, що знаходяться в цих організаціях.
Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямовано на виявлення суперечностей між різноманітними документами і операціями. Наприклад, під час перевірки правильності виплати заробітної плати за розрахунково-платіжними відомостями зазначені у них суми зіставляються із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіжність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж нарядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів будуть поставлені законність виплати і реальність одержання грошей тією особою, на яку вони виписані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з дефектним актом тощо.
Розбіжності між зіставлюваними документами не завжди викликані зловживаннями, проте у будь-якому разі виявлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої законності.
Зіставлення розпорядчих і виконавчих документів. Розпорядчими називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі документи засвідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи відповідають учинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в дорученні, із даними в накладній на відпускання товарно-матеріальних цінностей, можна виявити, що відпущені інші цінності або їх інша кількість. Трапляються випадки, коли розпорядження залишається без виконання, або навпаки — цінності відпущено без розпорядження. Усе це за конкретних обставин може свідчити про зловживання, зокрема, про знищення виконавчих документів, виписку безтоварних накладних тощо.
Зіставлення первинних і похідних документів. До первинних документів належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені операції або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображуються на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може виявити суперечності між ними, вказує на можливі зловживання. Типовими суперечностями є: у похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних документах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і похідних документах ті самі операції відображено по-різному.
У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що на час його складання не було відповідного первинного документа, або він не був пред’явлений, або записів не було зроблено умисно. Відомі, наприклад, факти, коли для приховування нестачі під час інвентаризації матеріально відповідальні особи не долучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони пред’являють підроблені накладні на відпускання товарів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів про операції, не відображені у первинних документах, може пояснюватися насамперед заміною або знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловживаннями з боку осіб, які зробили записи в похідних документах (це встановлюється виходячи із записів). Аналогічні причини зумовлюють і неоднакове відображення операцій у первинних та похідних документах.
Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, в яких похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинними документами.
Зіставлення даних у первинних документах, що відображують ті самі операції (факти). Цей метод засновано на тому, що багато операцій відображено в декількох первинних документах або ж у межах одного, але в різноманітних аспектах.
Наприклад, у деяких накладних указуються одночасно дані про одержання товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні розбіжності нерідко є наслідком відпускання неврахованого товару, переписування накладних із метою заниження кількості відпущених цінностей. Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі дістають підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зіставлення цих документів — один зі шляхів виявлення розкрадання грошового виторгу.
У перебігу перевірки кількості виготовленої продукції на промислових підприємствах застосовують зіставлення даних, зазначених у накладних на решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення продукції.
У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами приймання виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вказуються в збільшуючих вимірювачах.
Ефективним може бути зіставлення багатьох інших документів; наприклад, накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із підприємства і лінійних листів.
Зіставлення документів, що відображують взаємозалежні операції (факти). Взаємний зв’язок різноманітних господарських операцій і документів, що їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом взаємного контролю.
Наприклад, реальний обсяг виконаних робіт може бути перевірено за: їхніми результатами (оприбутковуванням на складі готової продукції тощо), виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, витратами матеріалів, зокрема, кількості тари на одиницю готової продукції, виплатою заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з роботами, що перевіряються.
У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати матеріалів тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.
Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше застосовується в перебігу перевірки будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт із надання послуг.
Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи вказуються в договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах. Їх зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками зловживань.
Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів). Унаслідок зловживань і підроблень нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відображених у документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. Їх можна виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої об’єктивної можливості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різноманітними і залежать від змісту та обстановки подій, що перевіряються.
Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із погляду об’єктивної можливості, з’ясовують: чи було виконання робіт забезпечено необхідними матеріалами, механізмами, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фізично виконати певну роботу; чи могли виконувати роботу, що перевіряється, особи, прізвища яких зазначено в документах; чи були які- небудь інші обставини, що виключають виконання робіт.
Виявлення відхилень від звичайного перебігу подій. Цей метод ураховує ще одну особливість слідів деяких зловживань. У низці випадків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони стосуються, мають інший документальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхилення передбачають можливі зловживання.
Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на промислових підприємствах трапляються приписки кількості продукції, випущеної окремими цехами. Вони робляться переважно в останні дні місяця шляхом оформлення безтоварних накладних на залишки продукції на складі підприємства. Насправді продукція здається в перші дні того самого місяця, але вже без документального оформлення. Вчинені підроблення викликають істотні відхилення в кількості продукції, яка щодня здається на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще очевиднішим, якщо порівнювати дані про випуск продукції за кілька найближчих місяців.
Відновлення кількісно-сумарного обліку. В деяких організаціях (підприємствах громадського харчування) усі прибуткові і видаткові операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами, але повторний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому виразі. Відсутність кількісно-сумарного бухгалтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісному і грошовому виразах за окремими найменуваннями і сортами, сприяє приховуванню зловживань, сутність яких полягає в тому, що внаслідок підроблень у первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підробляється під дійсну.
Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на підприємствах громадського харчування — заміна одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлишки, що утворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шляхом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних товарів, виписування безтоварних накладних.
Наведені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так: на товар кожного найменування, сорту і ціни заводиться окрема картка, в якій зазначаються весь рух і залишки товару за період, що перевіряється, на основі інвентаризаційних відомостей і прибутково- видаткових документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець кожного інвентаризаційного періоду дає змогу виявити надлишки одних товарів і нестачу інших. Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути суцільним чи вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож, якщо дані можна одержати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, слід проводити не суцільне, а вибіркове відновлення кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну можливість відновлення кількісно- сумарного обліку на відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибіркова перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами потрібне відновлення кількісного обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу, що є дійсно необхідною; як правило, вона виникає у процесі розслідування кримінальних справ і неприпустима в порядку перевірки первинних матеріалів.
Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відображують рух товарів у роздрібних торговельних підприємствах, застосовується метод контрольного звіряння. Він ґрунтується на використанні свідчень, зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, прибуткових і можливих видаткових документах. Сутність цього методу полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційною відомістю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється, порівнюють з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації. Підсумкові дані про рух відображують максимально можливий залишок товару. В разі відсутності зловживань і помилок в обліку він має бути більшим порівняно із залишком і інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зловживань контрольне звіряння може дати інші результати.
Розглянемо такий випадок. Залишок товару за інвентаризаційною відомістю перевищує максимально можливий: виявлено неоприбутко- ваний товар; документовану витрату, яка перевищує надходження товару (враховуючи його залишок на початок періоду, що перевіряється); документовану витрату неоприбуткованого товару.
Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торговельне підприємство неоприбуткованого товару, або підроблень в інвентаризаційних відомостях з метою приховування нестачі (надлишків) товарів.
Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Описані прийоми відновлення кількісно-сумарного обліку і контрольного звіряння дають змогу виявити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Водночас у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що розбіжності припадають на інші дні інвентаризаційного періоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це трапляється тоді, коли матеріально відповідальні особи знають, хоча б орієнтовно, дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з витратами до зазначеного часу.
Ці розбіжності виявляються на підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або навіть після кожної операції, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки тих чи інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють з відомостями про їхню витрату і в такий спосіб з’ясовують відповідність витрат залишкам. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що кількість цінностей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за документами на час відпускання. Причинами такої невідповідності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінностей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність видаткових документів; заниження залишку відповідних цінностей в інвентаризаційній відомості на початок періоду, що перевіряється.
Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводиться на основі прибуткових і видаткових документів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні операції документуються. Під час дослідження документів роздрібного торговельного підприємства його можна використовувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, визначатиметься без обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.
Запитання для самопідготовки
- Назвіть та охарактеризуйте документальний аналіз господарської діяльності.
- Охарактеризуйте основні методи перевірки відображених у документах обставин.
- Проясніть що являє собою метод відновлення кількісно- сумарного обліку.
- Які особливості аналізу щоденного руху матеріальних цінностей і грошових коштів.