Глава 4. Економічний аналіз і основи його застосування
Глава 4. Економічний аналіз і основи його застосування
§ 1. Поняття та зміст економічного аналізу
§ 2. Засоби та прийоми, що використовуються з метою виявлення порушень у господарській діяльності
§ 1. Поняття та зміст економічного аналізу
У судовій бухгалтерії широко застосовується метод економічного аналізу, який є ефективним засобом виявлення економічних невідповідностей, відображених у системі економічної інформації. Економічний аналіз використовують для оцінки найрізноманітніших явищ господарської діяльності, зафіксованих у таких показниках, як продуктивність праці, собівартість і якість продукції, матеріальні і фінансові ресурси підприємства тощо. Економічний аналіз дозволяє розкрити причини відхилень господарського характеру від нормальної виробничої діяльності і дати їм об’єктивну оцінку. Цей метод ґрунтується на взаємозв’язку і взаємозалежності різноманітних економічних показників, що мають досить чіткі, добре вивчені характеристики і об’єктивно зумовлені взаємодією реальних процесів, які становлять господарську діяльність підприємства. Наприклад, обсяг виробництва продукції залежить від обсягу матеріально-технічних і трудових ресурсів певного підприємства та ефективності їх використання, а ті, у свою чергу, впливають на собівартість продукції, розмір прибутку та інші показники.
У разі вчинення економічних злочинів взаємозв’язок і взаємозалежність показників порушуються, внаслідок чого економічні невідповідності набувають виразних характеристик і стають підґрунтям для конкретних висновків. Наприклад, коли працівники ковбасного цеху списують на виробництво завищену порівняно з тією, що фактично надійшла, кількістю м’яса, а надлишки привласнюють, що призводить до збільшення витрат сировини і підвищення ціни готової продукції або зменшення її кількості. Тут має місце порушення зв’язку між показниками «обсяг витрат сировини» і «обсяг виробництва продукції».
Отже, економічний аналіз дає змогу вчасно виявляти і припиняти розкрадання усіх форм власності, посадові та господарські злочини. 90
Економічний аналіз — це системне дослідження економічних показників, що характеризують різноманітні сторони господарювання з метою виявлення економічних невідповідностей, які відбивають деструктивні відхилення в діяльності підприємства.
У широкому розумінні економічний аналіз є процесом вивчення системи показників, що характеризують господарську діяльність підприємств, організацій, установ для внутрішніх і зовнішніх користувачів з метою прийняття ними рішень.
Показники господарської діяльності поділяють на кількісні (або об’ємні) та якісні. До перших належать обсяг сировинних, фінансових, трудових ресурсів, обсяг виготовленої і реалізованої продукції. Другу групу утворюють продуктивність праці, собівартість і якість продукції.
Відображені в показниках результати господарської діяльності вивчаються в їхньому взаємозв’язку і взаємозалежності. Не можна, наприклад, робити висновок про збільшення обсягу продукції, що випускається, у зв’язку зі змінами її якості. Формуються такі показники у звітності підприємства, яка надсилається у вищі органи, банки, органи статистики тощо; у звітності структурних підрозділів, цехів, що подається керівництву підприємства, а також у самих даних бухгалтерського обліку. Саме на основі підсумкових даних бухгалтерського обліку і заповнюється основна маса звітних показників, навіть більше: за даними бухгалтерського обліку шляхом їхнього спеціального групування і узагальнення може бути знайдено багато інших економічних показників, не передбачених чинними формами звітності, оскільки остання складається за заздалегідь розробленими схемами, що не охоплюють всієї множинності показників.
Економічний аналіз розмежовують на декілька видів. Залежно від того, хто його здійснює (власники, кредитні організації, правоохоронні органи тощо), економічний аналіз поділяють на відомчий та позавідомчий; за змістом і повнотою досліджуваних питань — на локальний та повний; за методами вивчення об’єкта — на системний, суцільний, вибірковий, кореляційний тощо. Найбільшого поширення набув поділ економічного аналізу на три види залежно від періоду проведення: попередній, поточний та наступний. Попередній аналіз передує впорядкуванню економічних і фінансових планів розвитку, поточний здійснюється в процесі виконання цих планів, а наступний призначено для вивчення результатів та оцінки господарської діяльності підприємств, установ і організацій за певний проміжок часу. Завданням попереднього аналізу є визначення оптимальних розмірів найважливіших виробничих показників (обсяг випуску та реалізації продукції, собівартість). Поточний економічний аналіз проводиться з метою повсякденного контролю за перебігом виконання планових завдань. Його здійснюють працівники фінансових, економічних, бухгалтерського відділів, економісти цехів і структурних підрозділів, майстри, начальники дільниць та інші посадові особи.
Можливість глибокого і всебічного вивчення економіки підприємства, об’єктивної оцінки роботи його структурних підрозділів надає наступний аналіз.
Вихідна інформація, що зазвичай використовується для аналізу господарської діяльності, може поділятися на три групи: 1) дані контролюючих та інших органів: матеріали ревізій і документальних перевірок, висновки кредитних, фінансових та аудиторських структур, висновки і пропозиції вищих органів; 2) дані самого підприємства: планові документи, що містять розрахунки та обґрунтування ефективності намічених заходів, первинна облікова документація, зведена інформація, звітність (річна і поточна); 3) матеріали виробничих нарад, засідань профспілкового органу, зборів трудового колективу, засобів масової інформації, додаткові дані, що розширюють і поглиблюють характеристику окремих сторін діяльності підприємства тощо).
Під час здійснення аналізу економічних показників можуть бути виявлені ознаки порушення планової, бюджетної, фінансової та кошторисної дисциплін, факти нераціонального і нецільового використання державних коштів та інші обставини у вигляді невідповідностей різноманітних економічних показників.
У найзагальнішому вигляді ці невідповідності можуть виступати як порушення економічних зв’язків у системі показників (обсяги витрати сировини і випущеної продукції); порушення економічних зв’язків показників підприємства і зовнішнього середовища; вияв алогічних зв’язків у економічних показниках підприємства.
Найпоширенішими у звичайній практиці способами виявлення невідповідностей є: порівняння звітних показників із плановими, звітами за попередні періоди, аналогічними показниками інших, родинних підприємств; обчислення середніх і відносних величин для наступних порівнянь: виробіток продукції, заробітна плата і кількість відпрацьованих одним робітником днів за один місяць, квартал; витрати сировини, матеріалів, електроенергії в середньому на одиницю вироблюваної продукції.
Порівняння — один із найпоширеніших прийомів економічного аналізу. В процесі розслідування розкрадань, наприклад, застосовують порівняння первинних документів окремих підрозділів і структур. Для цього організовується зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних та інших документів, вилучених у підприємств, пов’язаних господарськими зв’язками. Використовується також порівняння документальних даних із фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей; фактичних витрат сировини на одиницю продукції з нормами витрат на вироби відповідно до сертифіката якості тощо.
Будь-які правопорушення, як і дії щодо їх приховування, неминуче позначаються на економічних показниках, наприклад, у вигляді динаміки показників або невідповідностей в економічних показниках, що може тлумачитися як ознака злочину. Розкрадання матеріалів, наприклад, виявляється у вигляді збільшення матеріаломісткості виробів. Проте економічна невідповідність може бути зумовлена й багатьма іншими причинами, не пов’язаними із злочинними чи умисними діями. Необхідно відповідально підходити до використання матеріалів відомчого аналізу в практиці попередження і виявлення злочинів. У разі недостатності первинної інформації в перебігу розслідування можуть братися до уваги лише чітко виражені й досить стійкі, характерні для найтиповіших способів злочинів тенденції невідповідностей між економічними показниками. Наприклад, такі.
Перша — наростання суми втрат порівняно з попередніми періодами за одночасного зниження розміру збитку, що відшкодовується посадовими особами. Під виглядом втрат (списання на псування, усушку тощо за завищеними нормами або в значних розмірах через неналежні умови зберігання тощо) нерідко приховують розкрадання.
Друга — систематичне погіршення рентабельності підприємства порівняно з попередніми періодами показників (зростання собівартості продукції під виглядом виробничих витрат тощо) або показників додержання фінансової дисципліни (збільшення наднормативних запасів товарно-матеріальних цінностей, незатребуваної дебіторської заборгованості і т. под.).
Третя — помітні диспропорції між взаємозалежними об’ємними показниками, наприклад, занадто великий обсяг будівельних робіт за порівняно малих витрат матеріалів, значний пробіг автомашин за невеликої витрати пального тощо.
Четверта — невідповідності між звітними показниками декількох тотожних за родом діяльності підприємств, наприклад, великі витрати сировини на одиницю продукції на одному із підприємств галузі, заниження технологічних норм тощо.
§ 2. Засоби та прийоми, що використовуються з метою виявлення порушень у господарській діяльності
Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні відхилення в господарській діяльності підприємства, зумовлені правопорушеннями та економічними злочинами, за допомогою спеціальних засобів і прийомів. Це, зокрема, метод сполучених зіставлень, в основу якого покладено гіпотезу про неминучість порушення збалансованості між сполученими (взаємозалежними) показниками в разі взаємозв’язку дії злочину і матеріальних процесів підприємства. На роль сполучених обираються пари показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства повинна бути взаємозалежною, наприклад, споживання електроенергії на технологічні потреби і випуск готової продукції; обсяг випущеної продукції та величина одержаного прибутку; споживання сировини і випуск готової продукції тощо. У разі збільшення випуску продукції повинен також зростати фонд заробітної плати. Сутність даного методу полягає в тому, що спочатку обираються певні показники і конструюються блоки зі сполучених пар, потім розраховують динамічні ряди приросту або зменшення показників за періодами і виділяють суперечності, що вказують на ознаки злочинів.
Іншим способом, що застосовується тільки з метою боротьби зі злочинністю, є метод спеціальних розрахункових показників. Сутність його така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунковим. Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності різниці між ними робиться припущення про зміни, спричинені дією злочину. Необхідною передумовою для застосування цього методу є попереднє виділення в системі звітності такого показника, що неминуче змінюється під впливом дії злочину. Інша передумова полягає в об’єктивній можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого показника зі звітними показниками підприємства розглядається як характеристика змін економічного показника, нерівнозмінених із результатами звичайної господарської діяльності, і тому пов’язується з можливою наявністю злочину. Наприклад, для виявлення приписок на автопідприємстві за допомогою спеціальних розрахункових показників, винайдених на основі річного звіту даних (час перебування автотранспорту на лінії, середньотехніч- на швидкість, середня відстань перевезення вантажів тощо), було встановлено різницю між звітними і розрахунковими даними про вантажоперевезення і вантажообіг. План виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його перевиконання.
Порушені економічні зв’язки, відображені в економічних показниках, покликаний виявити метод стереотипів, в основу якого покладено «взаємодію» деструктивного чинника, що нас цікавить, не тільки з господарською діяльністю підприємства, а й з іншими зовнішніми явищами і процесами. Стереотипами називають непояснювані для звичайної господарської діяльності закономірності зміни значень економічних показників, зумовлених конкретним способом учинення злочину. Даний метод відстежує закономірності вияву криміналістичних зв’язків, відображених у системі економічних показників. Усі зміни значень економічних показників зумовлені тільки певним способом учинення злочинів. Для виявлення таких змін потрібне розроблення конкретного стереотипу, наприклад, стереотипу розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових документів. Матеріально відповідальна особа вчиняє розкрадання цінностей, у зв’язку з чим перехідні залишки, що показуються в товарних звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації злочинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комісію, приховує недостачу оформленням безтоварних накладних на відпускання (зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закінчення інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення цінностей. Тим самим виявляється типовий зв’язок змін показника товарних запасів із періодичністю проведення інвентаризацій. Зв’язок наявності злочину із зовнішнім середовищем в економічних показниках, що відображує до певної міри особливості певного способу злочину, називають «стереотипом». Характерним прикладом стереотипу окремого показника, що відбиває зміну в часі масштабів злочинних дій, є динаміка звітних даних у комісійних магазинах про повернення комітентам за їхніми заявами речей, переданих на реалізацію.
Встановлення способу злочину шляхом зіставлення економічних показників, зафіксованих у звітності, або спеціальних даних із чинниками зовнішнього середовища, в якому функціонує певне підприємство, лежить в основі методу коригувальних показників. Розрізняють відповідно коригувальні показники збитку і коригувальні показники вигаданої господарської діяльності. Коригувальні показники збитку призначені передусім для пошуку нових зв’язків досліджуваного об’єкта із зовнішнім середовищем, ознак матеріальної «взаємодії» злочинів з виробничо-господарською діяльністю підприємства. Моделювання конкретного показника збитку ґрунтується на явищах, що пов’язані з фактом злочину, однак у звичайних умовах не впливають на результат господарської діяльності підприємства; для прикладу візьмімо залежність між відхиленнями від норм витрати тканин і ступенем модності їхнього рисунку. Коригувальні показники вигаданої господарської діяльності характеризують видимі втрати зазвичай наявних зв’язків підприємства, що функціонує нормально, з навколишнім середовищем. Для пошуку ознак конкретного способу злочину звертаються до одного з цих зв’язків, що може бути порушений унаслідок дії злочину. Вигадана господарська діяльність, подана в економічних показниках, в одному разі породжується відображенням в урахуванні фіктивних (фактично не виконаних), в іншому — неповним відображенням обсягів фактично виконаних господарських операцій. Наприклад, існує певний зв’язок між обсягом заготівель сільськогосподарської продукції в індивідуальному секторі та реальною в цьому секторі відповідних ресурсів, обсягом реалізації бензину певних марок на заправних станціях і кількістю автомашин, що споживають такий бензин, на певній території населеного пункту. Показники, що характеризують взаємодію господарського об’єкта з зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо із звітності певного об’єкта. Середовище або умови функціонування приймаються як стала, незмінна величина. Розбіжності (різкі відхилення) показників підприємств дають підстави для їх наступної детальної перевірки.
Об’єктивність існування економічних невідповідностей визначає можливість їхнього використання під час не тільки виявлення, а й доведення злочинів. Цей процес особливий тим, що спершу висувається припущення про механізм впливу злочинних дій на зміни значень економічних показників, а потім визначається методика встановлення цих змін під дією злочину. При цьому аналізуються не тільки «звичайні» показники господарської діяльності, а й «нетрадиційні». Наприклад, при розслідуванні розкрадань в одному дитячому будинку було встановлено, що протягом кожного місяця хліб, який надходив із магазину, списувався на харчування дітей за нормами всупереч його фактичній економії. В кінці місяця зекономлена кількість хліба реалізовувалася через магазин із привласненням виторгу працівниками дитячого будинку і магазину. Ніяких суперечностей між показниками одиничних документів тут не виникало. На наявність злочину «від- реагував» показник середньоденного споживання хліба однією дитиною при диференціації цього показника усередині місяця за декадами або іншими періодами. Показник середньоденного споживання хліба в першій половині місяця був набагато нижчий за аналогічний наприкінці місяця. Такий показник не фігурує у звітності дитячих закладів, але виявлену закономірність було використано як один із доказів у кримінальній справі.
Специфіка таких методик полягає в тому, що їх розробляють стосовно окремих способів учинення злочинів і передбачають послідовне застосування прийомів дослідження економічних показників і даних бухгалтерського обліку.
Структура зазначеної методики визначається зв’язками в системі: подія злочину, економічні, облікові та документальні невідповідності. Виділення типових зв’язків між наявністю злочину і зміною системи економічних показників ґрунтується на виявленні економічних невідповідностей, що надалі відображуються в первинних документах та облікових регістрах.
Запитання для самопідготовки
- Охарактеризуйте економічний аналіз.
- Назвіть основні види економічного аналізу.
- Охарактеризуйте основні методи перевірки економічної діяльності з метою виявлення порушень у господарській діяльності.