Печать

Глава 4. Економічний аналіз і основи його застосування

Posted in Учебные материалы - Судова бухгалтерия (В.М.Глібко, О.П.Бущан)

Рейтинг пользователей: / 0
ХудшийЛучший 

Глава 4. Економічний аналіз і основи його застосування


§ 1. Поняття та зміст економічного аналізу

§ 2. Засоби та прийоми, що використовуються з метою виявлення порушень у господарській діяльності

 

 

§ 1. Поняття та зміст економічного аналізу


У судовій бухгалтерії широко застосовується метод економічного аналізу, який є ефективним засобом виявлення економічних невідпо­відностей, відображених у системі економічної інформації. Економіч­ний аналіз використовують для оцінки найрізноманітніших явищ господарської діяльності, зафіксованих у таких показниках, як про­дуктивність праці, собівартість і якість продукції, матеріальні і фінан­сові ресурси підприємства тощо. Економічний аналіз дозволяє роз­крити причини відхилень господарського характеру від нормальної виробничої діяльності і дати їм об’єктивну оцінку. Цей метод ґрунту­ється на взаємозв’язку і взаємозалежності різноманітних економічних показників, що мають досить чіткі, добре вивчені характеристики і об’єктивно зумовлені взаємодією реальних процесів, які становлять господарську діяльність підприємства. Наприклад, обсяг виробництва продукції залежить від обсягу матеріально-технічних і трудових ре­сурсів певного підприємства та ефективності їх використання, а ті, у свою чергу, впливають на собівартість продукції, розмір прибутку та інші показники.

У разі вчинення економічних злочинів взаємозв’язок і взаємоза­лежність показників порушуються, внаслідок чого економічні невід­повідності набувають виразних характеристик і стають підґрунтям для конкретних висновків. Наприклад, коли працівники ковбасного цеху списують на виробництво завищену порівняно з тією, що фак­тично надійшла, кількістю м’яса, а надлишки привласнюють, що призводить до збільшення витрат сировини і підвищення ціни готової продукції або зменшення її кількості. Тут має місце порушення зв’язку між показниками «обсяг витрат сировини» і «обсяг виробни­цтва продукції».

Отже, економічний аналіз дає змогу вчасно виявляти і припиняти розкрадання усіх форм власності, посадові та господарські злочини. 90

Економічний аналіз — це системне дослідження економічних по­казників, що характеризують різноманітні сторони господарювання з метою виявлення економічних невідповідностей, які відбивають де­структивні відхилення в діяльності підприємства.

У широкому розумінні економічний аналіз є процесом вивчення системи показників, що характеризують господарську діяльність під­приємств, організацій, установ для внутрішніх і зовнішніх користува­чів з метою прийняття ними рішень.

Показники господарської діяльності поділяють на кількісні (або об’ємні) та якісні. До перших належать обсяг сировинних, фінансо­вих, трудових ресурсів, обсяг виготовленої і реалізованої продукції. Другу групу утворюють продуктивність праці, собівартість і якість продукції.

Відображені в показниках результати господарської діяльності ви­вчаються в їхньому взаємозв’язку і взаємозалежності. Не можна, на­приклад, робити висновок про збільшення обсягу продукції, що ви­пускається, у зв’язку зі змінами її якості. Формуються такі показники у звітності підприємства, яка надсилається у вищі органи, банки, ор­гани статистики тощо; у звітності структурних підрозділів, цехів, що подається керівництву підприємства, а також у самих даних бухгал­терського обліку. Саме на основі підсумкових даних бухгалтерського обліку і заповнюється основна маса звітних показників, навіть більше: за даними бухгалтерського обліку шляхом їхнього спеціального гру­пування і узагальнення може бути знайдено багато інших економічних показників, не передбачених чинними формами звітності, оскільки остання складається за заздалегідь розробленими схемами, що не охоп­люють всієї множинності показників.

Економічний аналіз розмежовують на декілька видів. Залежно від того, хто його здійснює (власники, кредитні організації, правоохорон­ні органи тощо), економічний аналіз поділяють на відомчий та поза­відомчий; за змістом і повнотою досліджуваних питань — на локаль­ний та повний; за методами вивчення об’єкта — на системний, суціль­ний, вибірковий, кореляційний тощо. Найбільшого поширення набув поділ економічного аналізу на три види залежно від періоду проведен­ня: попередній, поточний та наступний. Попередній аналіз передує впорядкуванню економічних і фінансових планів розвитку, поточний здійснюється в процесі виконання цих планів, а наступний призначено для вивчення результатів та оцінки господарської діяльності підпри­ємств, установ і організацій за певний проміжок часу. Завданням по­переднього аналізу є визначення оптимальних розмірів найважливіших виробничих показників (обсяг випуску та реалізації продукції, собі­вартість). Поточний економічний аналіз проводиться з метою повсяк­денного контролю за перебігом виконання планових завдань. Його здійснюють працівники фінансових, економічних, бухгалтерського відділів, економісти цехів і структурних підрозділів, майстри, началь­ники дільниць та інші посадові особи.

Можливість глибокого і всебічного вивчення економіки підпри­ємства, об’єктивної оцінки роботи його структурних підрозділів надає наступний аналіз.

Вихідна інформація, що зазвичай використовується для аналізу господарської діяльності, може поділятися на три групи: 1) дані контро­люючих та інших органів: матеріали ревізій і документальних переві­рок, висновки кредитних, фінансових та аудиторських структур, ви­сновки і пропозиції вищих органів; 2) дані самого підприємства: планові документи, що містять розрахунки та обґрунтування ефектив­ності намічених заходів, первинна облікова документація, зведена ін­формація, звітність (річна і поточна); 3) матеріали виробничих нарад, засідань профспілкового органу, зборів трудового колективу, засобів масової інформації, додаткові дані, що розширюють і поглиблюють характеристику окремих сторін діяльності підприємства тощо).

Під час здійснення аналізу економічних показників можуть бути виявлені ознаки порушення планової, бюджетної, фінансової та кошто­рисної дисциплін, факти нераціонального і нецільового використання державних коштів та інші обставини у вигляді невідповідностей різно­манітних економічних показників.

У найзагальнішому вигляді ці невідповідності можуть виступати як порушення економічних зв’язків у системі показників (обсяги ви­трати сировини і випущеної продукції); порушення економічних зв’язків показників підприємства і зовнішнього середовища; вияв алогічних зв’язків у економічних показниках підприємства.

Найпоширенішими у звичайній практиці способами виявлення невідповідностей є: порівняння звітних показників із плановими, зві­тами за попередні періоди, аналогічними показниками інших, родинних підприємств; обчислення середніх і відносних величин для наступних порівнянь: виробіток продукції, заробітна плата і кількість відпрацьо­ваних одним робітником днів за один місяць, квартал; витрати сиро­вини, матеріалів, електроенергії в середньому на одиницю вироблю­ваної продукції.

Порівняння — один із найпоширеніших прийомів економічного аналізу. В процесі розслідування розкрадань, наприклад, застосовують порівняння первинних документів окремих підрозділів і структур. Для цього організовується зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних та інших документів, вилучених у підприємств, пов’язаних господар­ськими зв’язками. Використовується також порівняння документаль­них даних із фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей; фактичних витрат сировини на одиницю продукції з нормами витрат на вироби відповідно до сертифіката якості тощо.

Будь-які правопорушення, як і дії щодо їх приховування, неминуче позначаються на економічних показниках, наприклад, у вигляді дина­міки показників або невідповідностей в економічних показниках, що може тлумачитися як ознака злочину. Розкрадання матеріалів, напри­клад, виявляється у вигляді збільшення матеріаломісткості виробів. Проте економічна невідповідність може бути зумовлена й багатьма іншими причинами, не пов’язаними із злочинними чи умисними діями. Необхідно відповідально підходити до використання матеріалів відом­чого аналізу в практиці попередження і виявлення злочинів. У разі недостатності первинної інформації в перебігу розслідування можуть братися до уваги лише чітко виражені й досить стійкі, характерні для найтиповіших способів злочинів тенденції невідповідностей між еко­номічними показниками. Наприклад, такі.

Перша — наростання суми втрат порівняно з попередніми періо­дами за одночасного зниження розміру збитку, що відшкодовується посадовими особами. Під виглядом втрат (списання на псування, усушку тощо за завищеними нормами або в значних розмірах через неналежні умови зберігання тощо) нерідко приховують розкрадання.

Друга — систематичне погіршення рентабельності підприємства порівняно з попередніми періодами показників (зростання собівартос­ті продукції під виглядом виробничих витрат тощо) або показників додержання фінансової дисципліни (збільшення наднормативних за­пасів товарно-матеріальних цінностей, незатребуваної дебіторської заборгованості і т. под.).

Третя — помітні диспропорції між взаємозалежними об’ємними показниками, наприклад, занадто великий обсяг будівельних робіт за порівняно малих витрат матеріалів, значний пробіг автомашин за не­великої витрати пального тощо.

Четверта — невідповідності між звітними показниками декількох тотожних за родом діяльності підприємств, наприклад, великі витрати сировини на одиницю продукції на одному із підприємств галузі, за­ниження технологічних норм тощо.

 


 

 

§ 2. Засоби та прийоми, що використовуються з метою виявлення порушень у господарській діяльності


Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні від­хилення в господарській діяльності підприємства, зумовлені правопо­рушеннями та економічними злочинами, за допомогою спеціальних засобів і прийомів. Це, зокрема, метод сполучених зіставлень, в основу якого покладено гіпотезу про неминучість порушення збалансованості між сполученими (взаємозалежними) показниками в разі взаємозв’язку дії злочину і матеріальних процесів підприємства. На роль сполучених обираються пари показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства повинна бути взаємозалежною, наприклад, споживання електроенергії на технологічні потреби і випуск готової продукції; обсяг випущеної продукції та величина одержаного прибутку; споживання сировини і випуск готової продукції тощо. У разі збільшення випуску продукції повинен також зростати фонд заробітної плати. Сутність да­ного методу полягає в тому, що спочатку обираються певні показники і конструюються блоки зі сполучених пар, потім розраховують динамічні ряди приросту або зменшення показників за періодами і виділяють су­перечності, що вказують на ознаки злочинів.

Іншим способом, що застосовується тільки з метою боротьби зі злочинністю, є метод спеціальних розрахункових показників. Сутність його така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунко­вим. Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності різниці між ними робиться припущення про зміни, спричи­нені дією злочину. Необхідною передумовою для застосування цього методу є попереднє виділення в системі звітності такого показника, що неминуче змінюється під впливом дії злочину. Інша передумова полягає в об’єктивній можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого показника зі звітними показниками підприємства розглядається як характеристика змін економічного по­казника, нерівнозмінених із результатами звичайної господарської діяльності, і тому пов’язується з можливою наявністю злочину. Напри­клад, для виявлення приписок на автопідприємстві за допомогою спеціальних розрахункових показників, винайдених на основі річного звіту даних (час перебування автотранспорту на лінії, середньотехніч- на швидкість, середня відстань перевезення вантажів тощо), було встановлено різницю між звітними і розрахунковими даними про ван­тажоперевезення і вантажообіг. План виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його перевиконання.

Порушені економічні зв’язки, відображені в економічних показни­ках, покликаний виявити метод стереотипів, в основу якого покла­дено «взаємодію» деструктивного чинника, що нас цікавить, не тільки з господарською діяльністю підприємства, а й з іншими зовнішніми явищами і процесами. Стереотипами називають непояснювані для звичайної господарської діяльності закономірності зміни значень еко­номічних показників, зумовлених конкретним способом учинення злочину. Даний метод відстежує закономірності вияву криміналістич­них зв’язків, відображених у системі економічних показників. Усі зміни значень економічних показників зумовлені тільки певним спо­собом учинення злочинів. Для виявлення таких змін потрібне розроб­лення конкретного стереотипу, наприклад, стереотипу розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових документів. Матеріально відповідальна особа вчиняє розкрадання цінностей, у зв’язку з чим перехідні залишки, що показуються в товарних звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації зло­чинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комі­сію, приховує недостачу оформленням безтоварних накладних на відпускання (зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закін­чення інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення цінностей. Тим самим виявляється типовий зв’язок змін показника товарних запасів із періодичністю проведення інвентариза­цій. Зв’язок наявності злочину із зовнішнім середовищем в економіч­них показниках, що відображує до певної міри особливості певного способу злочину, називають «стереотипом». Характерним прикладом стереотипу окремого показника, що відбиває зміну в часі масштабів злочинних дій, є динаміка звітних даних у комісійних магазинах про повернення комітентам за їхніми заявами речей, переданих на реалізацію.

Встановлення способу злочину шляхом зіставлення економічних показників, зафіксованих у звітності, або спеціальних даних із чинни­ками зовнішнього середовища, в якому функціонує певне підприєм­ство, лежить в основі методу коригувальних показників. Розрізняють відповідно коригувальні показники збитку і коригувальні показники вигаданої господарської діяльності. Коригувальні показники збитку призначені передусім для пошуку нових зв’язків досліджуваного об’єкта із зовнішнім середовищем, ознак матеріальної «взаємодії» злочинів з виробничо-господарською діяльністю підприємства. Моде­лювання конкретного показника збитку ґрунтується на явищах, що пов’язані з фактом злочину, однак у звичайних умовах не впливають на результат господарської діяльності підприємства; для прикладу ві­зьмімо залежність між відхиленнями від норм витрати тканин і ступе­нем модності їхнього рисунку. Коригувальні показники вигаданої господарської діяльності характеризують видимі втрати зазвичай на­явних зв’язків підприємства, що функціонує нормально, з навколишнім середовищем. Для пошуку ознак конкретного способу злочину звер­таються до одного з цих зв’язків, що може бути порушений унаслідок дії злочину. Вигадана господарська діяльність, подана в економічних показниках, в одному разі породжується відображенням в урахуванні фіктивних (фактично не виконаних), в іншому — неповним відобра­женням обсягів фактично виконаних господарських операцій. Напри­клад, існує певний зв’язок між обсягом заготівель сільськогосподар­ської продукції в індивідуальному секторі та реальною в цьому секто­рі відповідних ресурсів, обсягом реалізації бензину певних марок на заправних станціях і кількістю автомашин, що споживають такий бензин, на певній території населеного пункту. Показники, що харак­теризують взаємодію господарського об’єкта з зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо із звітності певного об’єкта. Середовище або умови функціонування приймаються як стала, незмінна величина. Роз­біжності (різкі відхилення) показників підприємств дають підстави для їх наступної детальної перевірки.

Об’єктивність існування економічних невідповідностей визначає можливість їхнього використання під час не тільки виявлення, а й до­ведення злочинів. Цей процес особливий тим, що спершу висувається припущення про механізм впливу злочинних дій на зміни значень економічних показників, а потім визначається методика встановлення цих змін під дією злочину. При цьому аналізуються не тільки «звичай­ні» показники господарської діяльності, а й «нетрадиційні». Напри­клад, при розслідуванні розкрадань в одному дитячому будинку було встановлено, що протягом кожного місяця хліб, який надходив із ма­газину, списувався на харчування дітей за нормами всупереч його фактичній економії. В кінці місяця зекономлена кількість хліба реалі­зовувалася через магазин із привласненням виторгу працівниками дитячого будинку і магазину. Ніяких суперечностей між показниками одиничних документів тут не виникало. На наявність злочину «від- реагував» показник середньоденного споживання хліба однією дити­ною при диференціації цього показника усередині місяця за декадами або іншими періодами. Показник середньоденного споживання хліба в першій половині місяця був набагато нижчий за аналогічний напри­кінці місяця. Такий показник не фігурує у звітності дитячих закладів, але виявлену закономірність було використано як один із доказів у кримінальній справі.

Специфіка таких методик полягає в тому, що їх розробляють сто­совно окремих способів учинення злочинів і передбачають послідовне застосування прийомів дослідження економічних показників і даних бухгалтерського обліку.

Структура зазначеної методики визначається зв’язками в системі: подія злочину, економічні, облікові та документальні невідповідності. Виділення типових зв’язків між наявністю злочину і зміною системи економічних показників ґрунтується на виявленні економічних невід­повідностей, що надалі відображуються в первинних документах та облікових регістрах.

 

 

Запитання для самопідготовки


  1. Охарактеризуйте економічний аналіз.
  2. Назвіть основні види економічного аналізу.
  3. Охарактеризуйте основні методи перевірки економічної діяльності з метою виявлення порушень у господарській діяльності.