Глава 2. Господарський облік та його види
Глава 2. Господарський облік та його види
§ 1. Значення та види обліку
§ 2. Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності
§ 3. Предмет і метод, завдання і система бухгалтерського обліку
§ 4. Бухгалтерський баланс та його структура
§ 5. Бухгалтерські рахунки та їх структура. Класифікація рахунків
§ 6. Первинні та облікові реєстри. Форми бухгалтерського обліку
§ 7. Документація та її роль у розслідуванні злочинів
§ 8. Інвентаризація та порядок її проведення
§ 9. Фінансова звітність
§ 1. Значення та види обліку
Виникнення господарського обліку та потреба в ньому пов’язані з вимогами матеріального виробництва, в процесі якого людина створює необхідні для існування і розвитку суспільства матеріальні блага. Для раціонального здійснення цього процесу та його ефективності він має бути керованим. Головними інструментами керування матеріальним виробництвом є господарський облік і контроль.
Техніка обліку передбачає декілька етапів. Це насамперед спостереження за господарськими процесами та їх подальше обчислення в певних показниках, що загальноприйнято реєструється за попередньо розробленою науково обґрунтованою системою. Процес обліку завершується узагальненням одержаних даних. Практика свідчить, що тільки за допомогою згрупованих і узагальнених відповідно до вимог матеріального виробництва показників можна успішно управляти економічною діяльністю підприємства.
Отже, господарський облік є кількісним відображенням та якісною характеристикою процесів виконання завдань економіки на її різних ділянках з метою якомога ефективного керівництва та управління цими процесами.
Протягом історичного розвитку в процесі загального підвищення рівня матеріально-технічної культури змінювалися і вдосконалювалися також методи, техніка і форма обліку — від примітивних засобів і способів до використання складних сучасних комп’ютерних систем. Господарська діяльність кожного виробничо-комерційного підприємства базується на найраціональнішому використанні матеріальних і грошових ресурсів, а також часу праці в процесі виробництва.
Головне завдання обліку — всебічне відображення та фіксування господарських явищ. Облік має не просто реєструвати господарські процеси, а й активно впливати на них, виявляти внутрішні резерви виробництва, сприяти виконанню планів, попереджати безгосподарність та диспропорції в плануванні розвитку економіки, боротися із втратами і непродуктивними витратами, виявляти причини відхилень від плану.
Велику роль облік відіграє як у забезпеченні збереження товарно- матеріальних цінностей і фінансових ресурсів, так і в досягненні їх якомога ефективного та раціонального використання.
Таким чином, облік — це насамперед кількісний відбиток і вимір господарських явищ. Господарська діяльність та процес виробництва з огляду на різноманітність їхньої сутності потребують наявності різних вимірників для кількісного відображення.
У повсякденній практиці застосовують три види вимірників: натуральні, трудові й грошові.
За допомогою натурального вимірника одержують дані про кількість однорідних об’єктів обліку в одиницях виміру. В аналітичному обліку матеріальних цінностей, готової продукції, товарів, основних засобів тощо використовують такі натуральні вимірники: довжини (сантиметри, метри та ін.), ваги (грами, кілограми та ін.), площі (квадратні метри, гектари та ін.), обсягу (літри, кубічні метри та ін.).
Трудовий вимірник часу (дні, години, хвилини) використовується з метою обліку кількості відпрацьованого часу і праці, витрачених на виготовлення певної продукції. Він застосовується під час нарахування заробітної плати працівникам підприємств, а також визначення середньоспискового складу працівників, рівня продуктивності праці тощо.
Грошовий (вартісний) вимірник є універсальним, оскільки він виступає своєрідним спільним знаменником усіх господарських операцій і явищ, відображених в натуральних або трудових вимірниках.
Єдність системи обліку на підприємстві, в галузі, державі забезпечується трьома нерозривно пов’язаними видами обліку: внутрішньогосподарським, статистичним та бухгалтерським.
Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — це система оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Він здійснюється безпосередньо на робочому місці (цех, склад тощо) і забезпечує спостереження і реєстрацію певних виробничих і комерційних операцій та інших чинників господарської діяльності підприємства, організації, установи. Мета управлінського обліку — швидке одержання інформації про перебіг виробництва, реалізації продукції (робіт, послуг).
Внутрішньогосподарський (управлінський) облік існує для оперативного планування і спостереження за розвитком виробництва, виконанням робіт, наданням послуг. Він охоплює господарські і виробничі операції, що безпосередньо не відображуються на рахунках бухгалтерського обліку. З допомогою цього обліку одержують дані про щоденний випуск, відвантаження і реалізацію продукції, товарів, трудові витрати, додержання умов договірних постачань тощо.
За допомогою статистичного обліку вивчають кількісну характеристику масових господарських процесів з метою розкриття їхньої якісної своєрідності, використовуючи для цього особливі наукові прийоми. Відомості про господарські та виробничі зміни статистичний облік одержує із бухгалтерського обліку.
Наприклад, за даними статистичного обліку можна визначити показники зростання продуктивності праці, зниження собівартості продукції тощо. Ці дані допомагають аналізувати результати різних процесів і прогнозувати їх подальший розвиток. Отже, на основі статистичного обліку визначають кількісні та якісні показники роботи кожного підприємства.
Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, нагромадження, узагальнення, зберігання та передавання інформації про діяльність підприємства для зовнішніх і внутрішніх користувачів, до яких належать юридичні та фізичні особи, з метою прийняття ними рішень. Основною умовою правильної організації бухгалтерського обліку є застосування найраціональніших форм і методів обліку, підвищення рівня його технічного озброєння.
Усі три види господарського обліку тісно пов’язані між собою і доповнюють один одного.
§ 2. Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності
Згідно зі ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» і Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 1 метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
У свою чергу, в ст. 4 цього Закону сформульовано такі основні принципи, за якими необхідно здійснювати бухгалтерський облік та фінансову звітність: обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які мають запобігати заниженню оцінки зобов’язань і втрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства; повне висвітлення — фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні і потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що ухвалюються на її основі; автономність — кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства; послідовність — постійне (рік у рік) застосування підприємством обраної облікової політики, зміна якої можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності; безперервність — активи та зобов’язання підприємства оцінюються з огляду на припущення, що його діяльність триватиме далі; нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи цього періоду з витратами, що були здійснені для їх одержання; в цьому разі доходи і витрати відображуються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності з часу їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; пріоритет суті перед формою — операції обліковуються відповідно до їхньої суті, а не лише згідно з юридичною формою; історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів підприємства на основі витрат на їх виробництво та придбання; єдиний грошовий вимірник — всі господарські операції підприємства в його фінансовій звітності вимірюються та узагальнюються в єдиній грошовій одиниці; періодичність — можливість поділу діяльності підприємства на певні проміжки часу з метою складання фінансової звітності.
§ 3. Предмет і метод, завдання і система бухгалтерського обліку
Бухгалтерський облік є своєрідним літописом діяльності будь-якого господарства. Він дає можливість відтворити кожний господарський факт з усіма деталями. Цей вид обліку є суцільним, безперервним і чітко регламентованим, що забезпечує документальне відображення всіх господарських операцій. Належне ведення господарського обліку сприяє кращій організації управління та контролю за господарськими операціями суб’єктом господарювання. Паралельно з внутрішньогосподарським і статистичним обліками, головну і домінуючу роль в інформаційній системі підприємства відіграє бухгалтерський облік, що зумовлено такими особливостями.
По-перше, бухгалтерський облік відображує діяльність підприємництва як систему різнорідних, але взаємопов’язаних об’єктів: ресурсів, власного капіталу, зобов’язань та всіх змін, що відбуваються з ними в результаті господарювання. Узагальнення здійснюється в єдиному грошовому вимірнику (хоча використовуються і натуральні, і трудові) шляхом суцільного спостереження і вимірювання всіх змін певних об’єктів.
По-друге, бухгалтерський облік має суто документальний характер, тобто кожний запис у ньому здійснюється тільки на підставі правильно складених і оформлених документів. Це забезпечує юридичну повноцінність і доказовість інформації бухгалтерського обліку.
По-третє, бухгалтерська інформація дає постійне і безперервне уявлення про господарювання, що забезпечує йому перевагу перед внутрішньогосподарським і статистичним обліками.
В умовах переходу до ринкових відносин головне завдання бухгалтерського обліку — одержання точної, достовірної інформації про господарські операції та результати господарської діяльності підприємства. Система бухгалтерського обліку містить такі складові елементи: ведення бухгалтерського обліку, складання балансу і фінансової звітності; здійснення розрахунків; збирання статистичних даних (ведення статистики); планування на майбутні періоди.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві та забезпечення фіксування фактів здійснення господарських операцій згідно зі ст. 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» покладається на його керівника, а ведення бухгалтерського обліку на головного бухгалтера.
Сутність предмета бухгалтерського обліку розкривається через його об’єкти, до яких належать активи, зобов’язання, власний капітал та господарські операції підприємства.
Активи — це контрольовані підприємством ресурси, одержані в результаті попередньої діяльності, використання яких передбачає одержання економічних вигод у майбутньому.
Зобов'язання — це заборгованість підприємства як наслідок попередньої діяльності, погашення якої в майбутньому передбачає зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.
Власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.
Господарська операція — це дія, процес або акт, що зумовлює зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
У процесі виробництва господарську операцію можна зобразити такою формулою: гроші — запаси — виробництво — готова продукція — гроші.
Скорочена господарська операція (наприклад, надання послуг, виконання робіт) зображується так: гроші — товар — гроші. У господарській діяльності важливе значення мають операційний цикл та його швидкість, які впливають на тривалість господарської операції.
Здійснення господарських операцій спрямоване на одержання економічної вигоди.
Економічна вигода — це потенційна можливість одержання підприємством грошових коштів від використання активів.
Операційний цикл — це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та одержанням коштів від реалізації виробленої продукції чи товарів і послуг.
Швидкість циклу — це завершений операційний цикл за одиницю часу (тиждень, місяць, рік).
Усі об’єкти бухгалтерського обліку поділяються: за функціональною роллю в процесі господарювання — класифікація активів підприємства; за джерелами формування та призначення — класифікація зобов’язань та власного капіталу.
Необоротні активи — це матеріальні та нематеріальні ресурси, які належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року. Оборотні активи — це грошові кошти та їх еквівалент, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців від дати балансу.
Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання упродовж періоду строком понад один рік (або операційного циклу, який перевищує один рік).
Основні засоби — це власні та одержані на умовах фінансового лізингу об’єкти і орендовані цілісні майнові комплекси (див. схему на рис. 1).
Фінансовими інвестиціями є активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.
Довгострокові фінансові інвестиції — це фінансові інвестиції на строк понад один рік, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.
Довгострокова дебіторська заборгованість — це заборгованість фізичних та юридичних осіб, що не виникає в перебігу нормального операційного циклу.
Відстрочені податкові активи — це податок на прибуток, який підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки.
Незавершене будівництво — це будівництво (в тому числі устаткування для монтажу), що здійснюється для власних потреб підприємства, а також авансові платежі для фінансування такого будівництва.
Справедливою вартістю є сума, за якою може бути здійснено обмін активу чи оплату зобов’язань у результаті операції між зацікавленими і незалежними сторонами.
Ідентифікаційні активи і зобов’язання — це придбані активи і зобов’язання, які на дату придбання відповідають критеріям визначення статей балансу, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс».
Оборотні активи — це не обмежені у використанні грошові кошти та їх еквіваленти, а також інші активи, призначені для реалізації, споживання (використання) упродовж операційного циклу чи одного року з дати балансу (див. схему на рис. 2).
Запаси — це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, перебувають у процесі виробництва з метою майбутнього продажу продукту виробництва, утримуються для споживання у процесі виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також для управління підприємством.
Під виробничими запасами розуміють запаси сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних та інших матеріалів, призначених для споживання в перебігу нормального операційного циклу.
Готова продукція — це продукція, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором чи іншим нормативно- правовим актом.
Товари — це матеріальні цінності, що придбані (одержані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Незавершене виробництво становлять не повністю оброблені та складені деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси.
Дебітори — це юридичні та фізичні особи, які заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів.
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Поточну дебіторську заборгованість становить сума дебіторської заборгованості, яка виникає в перебігу нормального операційного циклу або буде погашена протягом року від дати балансу.
Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість на предмет погашення її боржником.
Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна заборгованість, щодо якої існує невпевненість на предмет погашення її боржником або щодо якої минув строк позовної давності.
Довгостроковою дебіторською заборгованістю є сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в перебігу нормального операційного циклу та має бути погашена після одного року від дати балансу.
Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод інвестора.
Поточні фінансові інвестиції — це фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь- який момент (крім інвестицій, що є еквівалентом грошових коштів).
Власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.
Зобов’язання — це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок попередньої діяльності і передбачуване погашення якої призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
До структури власного капіталу входять: статутний, резервний, додатковий капітал та ін. (див. схему на рис. 3).
Статутний капітал — це внесок власників (учасників) до капіталу підприємства, зафіксований в установчих документах.
Пайовим капіталом є пайові внески членів спілок та інших суб’єктів господарювання, передбачені установчими документами.
Додатковий вкладений капітал — це вартість реалізації акцій, випущених акціонерним товариством, що перевищує їхню номінальну вартість.
Резервний капітал — це резерви ресурсів, створені відповідно до чинного законодавства або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.
Нерозподілений прибуток становить прибуток, що реінвестується підприємством (або сума непокритого збитку).
Неоплачений капітал — це заборгованість власників (учасників) за внесками до статутного капіталу.
Вилученим капіталом є фактична собівартість акції власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників.
Резерв наступних платежів — це витрати і платежі, нараховані у звітному періоді, що сплачуватимуться в майбутньому (сплата майбутніх відпусток, гарантійні зобов’язання тощо).
Поточними є зобов’язання, що мають бути погашені протягом операційного циклу підприємства або протягом одного року, починаючи від дати балансу. До таких належать короткострокові кредити банків, поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями (сума довгострокових зобов’язань, що підлягає погашенню протягом одного року від дати балансу), кредиторська заборгованість за товари, послуги, роботи (заборгованість постачальникам і підрядникам), поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом, і учасникам її за страхування та ін., видані векселі, тобто сума, на яку підприємство видало векселі для забезпечення поставок (робіт, послуг) постачальників, підрядчиків та інших кредиторів.
Довгострокові зобов’язання — це всі зобов’язання, які не є поточними. Серед них вирізняють довгострокові кредити банків, інші довгострокові зобов’язання (крім банків).
Доходи майбутніх періодів становлять доходи, які одержані протягом поточного або попередніх звітних періодів і належать до наступних звітних періодів.
Метод бухгалтерського обліку — це сукупність способів і заходів, за допомогою яких господарська діяльність підприємств відображується в обліку. Метод складається з низки елементів, серед яких — баланс, рахунки бухгалтерського обліку, подвійний запис, документація, оцінка, калькуляція, інвентаризація, фінансова звітність.
Практичне використання кожного з цих складників зумовлено відповідними положеннями та інструкціями, розробленими і затвердженими державними органами.
Зупинимося на їхніх характеристиках.
Бухгалтерський баланс — це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображує на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал в грошових коштах.
Рахунки бухгалтерського обліку призначені для обліку наявності і руху активів, власного капіталу та зобов’язань.
Подвійний запис — це принцип тотожного відображення господарських операцій на рахунках, що забезпечує рівність оборотів по дебету та кредиту кореспондуючих рахунків. Подвійний запис обумовлений економічною сутністю відображення операцій. Кожна господарська операція зумовлює однакові зміни в балансі, тобто в активах і власному капіталі із зобов’язаннями.
Документація передбачає відображення господарських операцій на певних носіях інформації (паперових бланках або технічних носіях). її зміст становлять відомості про здійснення тієї чи іншої господарської операції, які надають юридичної сили даним бухгалтерського обліку.
Під оцінкою розуміють відображення об’єктів бухгалтерського обліку в єдиному грошовому вимірі з метою їх узагальнення в цілому по підприємству.
Ресурси та господарські операції, що відображуються в бухгалтерському обліку і документах звітності, оцінюються в національній грошовій одиниці України шляхом підсумовування витрат.
Операції на валютних рахунках підприємства, а також здійснені в іноземній валюті в бухгалтерському обліку фіксуються в національній грошовій одиниці України шляхом перерахування іноземної валюти за курсом Національного банку України, що діє на момент проведення операції.
Калькуляція — це підрахування витрат з метою обчислення собівартості продукції і послуг як загалом, так і за окремими видами. Собівартість є базовим чинником для визначення ціни виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.
Інвентаризацією називають спосіб перевірки в натурі фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів шляхом підрахування, зважування, обмірювання та оцінювання всіх залишків активів і їх зіставлення з даними бухгалтерського обліку.
На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані складати фінансову звітність.
Фінансова звітність — це така бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати на підставі даних статистичного і аналітичного обліку.
Датою подання бухгалтерської звітності для підприємств і установ у межах одного міста вважається день її фактичного подання до контролюючого органу, а для іногородніх суб’єктів господарювання — дата поштового відправлення, зазначена на штемпелі підприємства зв’язку.
Фінансові звіти підписуються керівником і головним бухгалтером підприємства чи установи, а за відсутності на підприємстві (в установі) бухгалтерської служби — фахівцем, який веде облік.
Фінансову звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності та суб’єктів малого підприємства, що визнані такими законодавством України) становлять: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів.
Підприємства зобов’язані подавати квартальну та річну фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, трудовим колективам на їхню вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів. Органам виконавчої влади та іншим користувачам фінансова звітність подається згідно із законодавством. Строк подання фінансової звітності встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Отже, під методом бухгалтерського обліку треба розуміти систему способів та заходів, покликаних відображати об’єкти бухгалтерського обліку з метою контролю та керування ними.
§ 4. Бухгалтерський баланс та його структура
Активи підприємств і організацій, їхній стан та розміщення, а також власний капітал і зобов’язання відображуються в бухгалтерському балансі, який є показником майнового стану підприємства на певну дату в узагальненому грошовому виразі.
Кожне підприємство чи організація має певну суму активів, а також власного капіталу і зобов’язань. Відповідно до цього майновий стан суб’єкта господарювання виділяють у дві групи, що відображують у балансі. Групу активів за їхнім складом і розміщенням називають активом, а групу власного капіталу і зобов’язань — пасивом.
Графічно бухгалтерський баланс підприємства має вигляд таблиці, поділеної на дві частини: актив (ліва частина) та пасив (права частина).
Головним елементом бухгалтерського балансу є стаття (активу чи пасиву). Актив балансу складається із трьох, а пасив — із п’яти розділів (табл. 1).
Оскільки і статті активу, що відображують склад активів підприємства, і статті пасиву (зобов’язання і власний капітал) подають узагальнений вираз фінансового стану підприємства в одній грошовій оцінці, то підсумки активу і пасиву завжди мають збігатися.
Статті бухгалтерського обліку — це показники стану окремих видів активів, зобов’язань та власного капіталу на відповідну дату. Кожна стаття балансу має грошовий вираз — оцінку статті.
Актив відображується в балансі за умови, що його оцінку достовірно визначено і в майбутньому передбачається одержання економічних вигод, пов’язаних з його використанням.
Зобов’язання відображуються в балансі, якщо їх оцінку достовірно визначено і існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок їх погашення.
Власний капітал відображується в балансі одночасно з активами або зобов’язаннями, які призводять до його зміни.
Суми, наведені в балансі за статтями (на початок року і на кінець звітного періоду), використовуються для відкриття рахунків на наступний звітний період.
Оцінка балансу дає уявлення про реальний майновий і фінансовий стан підприємства та ефективність використання власного й залученого капіталу, відіграє велику роль у процесі управління і керівництва підприємством.
У діяльності правоохоронних органів показники балансу використовуються для виявлення різних порушень фінансової (витрачання коштів не за цільовим призначенням) та розрахункової дисципліни;
встановлення фінансових наслідків порушень і зловживань, що мали місце. Показники балансу можуть мати вагу доказів у справах слідства та судочинства.
Отже, діяльність підприємств, організацій та установ складається з низки господарських циклів, під якими розуміють рух активів у різних формах. У свою чергу, кожний цикл складається з багатьох господарських операцій — індивідуальних моментів руху активів.
Кожна така господарська операція з активами впливає на їхню величину і форму, склад і розміщення, а також видозмінює їхнє джерело надходження (власний чи залучений капітал) та цільове призначення. Оскільки баланс відображує стан активів, власного капіталу та зобов’язань, то кожна операція впливає і на баланс, змінюючи ту чи іншу його статтю. Таким чином, у процесі господарської діяльності відбувається постійна і безперервна зміна статей, що призводить до змін підсумків груп і розділів як активу, так і пасиву балансу.
Розрізняють чотири види змін балансу в зв’язку з господарськими операціями: активні, пасивні, активно-пасивні в бік збільшення та активно-пасивні в бік зменшення.
Активні зміни призводять до збільшення суми за однією статтею активу балансу і до зменшення — за іншою. При цьому пасив і загальний підсумок балансу не змінюються. Цей вид змін балансу може бути зображено формулою А + С - С = П, де А — актив балансу; П — пасив балансу; С — сума змін за статтями балансу.
Пасивні зміни зумовлюють збільшення суми за однією статтею пасиву балансу і відповідно зменшення за іншою; актив і загальний підсумок балансу не змінюються. Цим змінам відповідає формула А = П + С - С.
Активно-пасивні зміни балансу в бік збільшення передбачають одночасне збільшення суми за однією статтею активу та відповідно за статтею пасиву і, як наслідок цього, — зростання загального підсумку балансу. Формула цих змін має такий вигляд А + С = П + С.
Активно-пасивні зміни в бік зменшення тягнуть за собою зменшення суми за статтею активу і таке саме зменшення суми за статтею пасиву, що призводить до зменшення загального підсумку балансу. Цей вид змін може бути зображено формулою А - С = П - С.
Таким чином, використання в бухгалтерському обліку балансового узагальнення забезпечує можливість контролю за раціональним використанням матеріальних цінностей і грошових коштів.
§ 5. Бухгалтерські рахунки та їх структура. Класифікація рахунків
Бухгалтерський баланс надає важливу інформацію щодо наявності активів, зобов’язань та власного капіталу джерел підприємства на певну дату, тому з метою одержання необхідної інформації відносно їхніх змін на певну дату використовується система рахунків.
Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування економічно однорідних активів, зобов’язань, власного капіталу та операцій. Вони призначені для обліку конкретного виду об’єктів. Завдяки рахунку можна поступово нагромаджувати однорідні за економічним змістом записи.
Бухгалтерський рахунок — це спосіб обліку, який використовується для запису та узагальнення або зменшення відповідного виду доходів, витрат активів, зобов’язань і власного капіталу підприємства, установи, організації.
За своєю формою бухгалтерський рахунок має вигляд таблиці, ліва частина якої називається «дебет», а права — «кредит».
У бухгалтерському рахунку сума, яку записують до балансу, — це залишок, чи сальдо, тобто різниця між підсумками записів за дебетом і кредитом рахунків з урахуванням змін на рахунку на кінець звітного періоду. Цей залишок використовується при складанні балансу на початок періоду, наступного за звітним (квартал, рік).
Особливістю будь-якого рахунку є те, що кожна його частина призначена для роздільного відображення збільшення та зменшення сум. Якщо в одній частині записується зменшення, то у другій — збільшення.
Згідно з об’єктами бухгалтерського обліку одну групу рахунків призначено для відображення стану та руху активів. Такі рахунки називають активними. Другу групу рахунків призначено для відображення стану і руху власного капіталу та зобов’язань — пасивні.
Активні рахунки слугують для обліку активів за їхнім складом та розміщенням і за їх допомогою наповнюється зміст активної частини балансу. До них належать рахунки: «Основні засоби», «Нематеріальні активи», «Матеріали», «Паливо», «Запасні частини», «Каса», «Готова продукція», «Товари» та ін.
На активних рахунках надходження господарських коштів підприємства відображується за дебетом, а використання — за кредитом. Сальдо за активними рахунками завжди буде за дебетом (табл. 2).
Пасивні рахунки обліковують власний капітал та зобов’язання за їхнім цільовим призначенням і відображують зміст пасивної частини балансу. На пасивних рахунках збільшення власного капіталу та зобов’язань (або заборгованість за одержання активів) відображується за кредитом, а зменшення — за дебетом. Сальдо на пасивних рахунках завжди буде за кредитом (табл. 3).
До пасивних належать «Статутний капітал», «Пайовий капітал», «Резервний капітал» та ін.
Оборот за дебетом та кредитом активних і пасивних рахунків — це сума господарських операцій за звітний період.
За способом групування та узагальнення звітних даних бухгалтерські рахунки поділяють на синтетичні та аналітичні.
Синтетичні рахунки — це балансові рахунки, що узагальнюють рахунки господарської діяльності підприємства і призначені для обліку інформації в узагальненому вигляді та грошовому вимірі. Облік наявності та змін сукупності економічно однорідних активів і власного капіталу та зобов’язань у грошовому вимірі називають синтетичним обліком. Облік на синтетичних рахунках використовують при заповненні балансу підприємства і відповідних форм звітності. До синтетичних належать рахунки: «Основні засоби», «Нематеріальні активи», «Матеріали», «Паливо».
Для докладної характеристики об’єктів бухгалтерського обліку застосовують аналітичні рахунки, в яких, крім грошового, використовують також натуральні і трудові вимірники. Облік наявності та змін окремих видів і об’єктів активів та власного капіталу і зобов’язань з використанням різних вимірників — це аналітичний облік.
Між синтетичними та аналітичними рахунками існує нерозривний зв’язок, тобто на аналітичних рахунках відображуються ті самі зміни, що й на синтетичних, тільки докладніше. Значення дебету і кредиту кожного аналітичного рахунка відповідає синтетичному: сума сальдо, сума оборотів за дебетом, сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків певної групи дорівнюють сальдо, обігу за дебетом, обігу за кредитом синтетичного рахунка. Тому загальні підсумки записів на аналітичних рахунках мають відповідати підсумкам, записаним на синтетичних рахунках бухгалтерського обліку.
Всі господарські операції на синтетичних і аналітичних рахунках бухгалтерського обліку здійснюються з використанням методу подвійного запису, тобто кожна операція записується одночасно на двох взаємопов’язаних бухгалтерських рахунках у такій самій сумі: за дебетом одного рахунку і одночасно за кредитом іншого. Ці записи дозволяють досягти рівності активу і пасиву бухгалтерського балансу.
Подвійний запис — це просто технічний засіб, що дає змогу:
1) контролювати рух активів із зазначенням початку цього руху і його напрямку;
2) перевіряти правильність усіх рахункових записів від окремих операцій до балансу, де подвійний запис перетворюється на рівність активу і пасиву;
3) виявляти помилки в рахункових записах;
4) встановлювати зв’язок між рахунками і створювати з них єдину систему.
Такий зв’язок між рахунками називають кореспонденцією рахунків, а рахунки, пов’язані однією господарською операцією, — кореспондентськими. Запис же суми господарської операції, відображеної за дебетом одного і кредитом іншого рахунка, має назву рахункової формули. Якщо в процесі господарської операції одночасно дебетується один рахунок і кредитується також один рахунок, то таку кореспонденцію називають простою. У разі дебетування одного і кредитування двох чи більше рахунків (або навпаки) одержуємо складну кореспонденцію.
На рахунках бухгалтерського обліку всі господарські операції записуються в послідовності їх здійснення, тобто в хронологічному порядку. Така реєстрація господарських операцій має назву хронологічного запису.
Для більшої деталізації в синтетичний рахунок часто вводять субрахунки. Субрахунки — це синтетичні рахунки другого порядку. Їхньою характерною особливістю є те, що вони, як правило, не потребують записів. Дані субрахунків одержують шляхом групування аналітичних рахунків при складанні лімітно-забірних відомостей. Наприклад, головний (першого порядку) синтетичний рахунок «Товари» поділяється на три субрахунки (табл. 4).
Для контролю за відповідністю запису на синтетичних і аналітичних рахунках щомісячно укладають оборотні відомості, в яких відображують первинні та підсумкові залишки операції за дебетом і кредитом певного синтетичного рахунка, виконані упродовж певного звітного періоду (місяць, квартал, рік).
Записи, зроблені на синтетичних рахунках, наприкінці місяця узагальнюють у простій оборотній відомості синтетичного обліку.
Особливість оборотної відомості та синтетичних рахунків полягає в забезпеченні трьох пар рівностей:
1) підсумки залишку на початок місяця за дебетом і кредитом;
2) підсумки оборотів за дебетом і кредитом;
3) підсумки на кінець місяця за дебетом і кредитом.
Аналогічно складаються оборотні відомості аналітичного обліку,
в яких суми залишків і оборотів аналітичних рахунків повинні відповідати таким самим показниками синтетичного рахунку, до якого ведуться аналітичні рахунки. На основі оборотних відомостей синтетичного обліку складають баланс.
За призначенням і структурою розрізняють рахунки для обліку активів, зобов’язань та власного капіталу і рахунки для обліку господарських циклів. До рахунків обліку активів, зобов’язань і власного капіталу належать основні, регулюючі та позабалансові рахунки. Основні рахунки можуть бути трьох видів: інвентарні (рахунки матеріальних та нематеріальних активів), які завжди активні і можуть мати лише дебетове сальдо; капітальні (рахунки власного, пайового та інших капіталів), які завжди пасивні і тому можуть мати лише кредитове сальдо; розрахункові (розрахунки з дебіторами і кредиторами), які можуть бути як активними, так і пасивними.
Регулюючі рахунки самостійного значення не мають і використовуються для уточнення і корегування оцінки активів, зобов’язань та власного капіталу (наприклад, рахунок «Зношеність основних засобів»).
До позабалансових рахунків належать «Орендовані необоротні активи», «Активи на відповідальному зберіганні», «Контрактні зобов’язання» та ін. На них ведеться облік активів і зобов’язань, що не належать певному підприємству, організації, установі. Особливість їх ведення полягає в тому, що в разі надходження або повернення активів чи зобов’язань метод подвійного запису не використовується. У разі надходження товарно-матеріальних цінностей забалансовий рахунок тільки дебетується, а в разі повернення цінностей — кредитується.
Рахунки для обліку господарських циклів поділяють на три групи: збирально-розподільні (або транзитні) рахунки існують для попереднього групування витрат з наступним розподілом за призначенням і належністю на відповідні рахунки; витрати збираються за дебетом цих рахунків, а розподіляються за кредитом; їхньою особливістю є відсутність сальдо, оскільки сума витрат, зібраних за дебетом рахунка, повністю розподіляється за кредитом; калькуляційні рахунки (завжди активні) використовуються для обліку всіх витрат, пов’язаних зі здійсненням будь-якого процесу (виробництво, будівництво тощо); у цих рахунках усі витрати збираються за дебетом, а за кредитом у них відображується фактична собівартість виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг; дебетове сальдо цих рахунків позначає вартість незавершеного господарського процесу; бюджетно- розподільні рахунки (наприклад, активний рахунок «Витрати майбутніх періодів») — в їх дебет заносяться витрати, які здійснені в поточному періоді, але які належать до наступних періодів; записи за кредитом здійснюються в міру списання виробничих витрат на відповідні рахунки при настанні періоду, за рахунок якого здійснено витрати; дебетове сальдо вказує на суму витрат, здійснених за рахунок наступних періодів і ще не розподілених.
Систематизований перелік рахунків, які використовуються в процесі обліку поточних операцій, називають рахунковим планом, чи планом рахунків. Це перелік рахунків і субрахунків із зазначенням їхніх найменувань і окремих для кожного цифрових кодів, які застосовуються для спрощення обліку. З метою однакового використання рахунків, обліку, уніфікації економічних груп окремих операцій, зручності контролю і аналізу господарської діяльності підприємств Міністерство фінансів України з 30 листопада 1999 р. ввело новий План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом № 291.
План рахунків містить два розділи: розділ І — балансові рахунки; розділ II — забалансові рахунки.
Розділ І складається з дев’яти класів:
Клас 1. Необоротні активи.
Клас 2. Запаси.
Клас 3. Засоби, розрахунки та інші активи.
Клас 4. Власний капітал і забезпечення зобов’язань.
Клас 5. Довгострокові зобов’язання.
Клас 6. Поточні зобов’язання.
Клас 7. Доходи і результати діяльності.
Клас 8. Витрати за елементами.
Клас 9. Витрати діяльності.
Розділ II складається з одного класу — «Забалансові рахунки». Класи поділяються на рахунки і субрахунки, кожен з яких має код і номер. Наприклад, у розділі І в класі «Необоротні активи» рахунок «Основні засоби» має код 10 і до його складу належать декілька субрахунків (табл. 5).
Отже, за допомогою рахунків бухгалтерського обліку забезпечується однакове відображення господарських операцій в усіх галузях народного господарства України (на підприємствах з різними формами власності), що дає змогу порівняти облікові показники окремих організацій, підприємств, установ і навіть галузей народного господарства.
§ 6. Первинні та облікові реєстри. Форми бухгалтерського обліку
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Такі документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, — одразу після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного та аналітичного обліків шляхом подвійного запису і на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Реєстри мають вигляд паперових аркушів, пристосованих для реєстрації і групування в них даних щодо наявності активів і операцій з ними, зафіксованих у первинних носіях інформації.
У реєстрах заздалегідь указують кореспонденцію рахунка, що полегшує облікову реєстрацію та забезпечує правильність відображення господарських операцій на рахунках.
Операції в іноземній валюті відображуються також у валюті розрахунків та платежів за кожною іноземною валютою окремо.
Дані аналітичних рахунків мають відповідати рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Реєстри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, містити прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Господарські операції відображуються в облікових реєстрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Підприємство зобов’язане запобігати будь-якому виправленню записів у первинних документах і реєстрах бухгалтерського обліку та забезпечувати їх належне зберігання протягом встановленого строку.
Відповідальність за невчасне складання первинних документів і реєстрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Реєстри бухгалтерського обліку класифікуються:
1) за характером бухгалтерських записів:
а) систематичні, що використовуються для записів господарських операцій у систематизованому вигляді за однорідними ознаками, тобто в бухгалтерських рахунках; такі записи ведуться в головній книзі, де узагальнюються записи за кожним рахунком,
б) хронологічні, що застосовуються для обліку всіх господарських операцій у хронологічному порядку їх здійснення та оформлення (журнали послідовного запису господарських операцій, касова книга та ін.).
в) комбіновані, в яких одночасно відображуються систематичні та хронологічні записи (наприклад, журнали-ордери);
2) за змістом:
а) синтетичні, що відображують господарські операції в узагальненому вигляді й тільки у грошовому вимірі,
б) аналітичні, в яких кожна операція записується з необхідною повнотою, тобто у двох показниках (натуральному та грошовому) із пояснювальним текстом;
3) за зовнішнім виглядом:
а) бухгалтерські книги, що застосовуються для систематичних і хронологічних записів (касова книга, товарна книга та ін.),
б) картки, що застосовуються для обліку основних засобів, товарно- матеріальних цінностей тощо,
в) відомості, що відкриваються до журналів-ордерів для одержання додаткових даних про господарські операції.
Форма бухгалтерського обліку — це комплекс облікових реєстрів різної побудови і взаємозв’язку з певною послідовністю та порядком запису. Найпоширенішою формою бухгалтерського обліку в разі ручного оброблення інформації є журнально-ордерна, в разі механізованого — таблично-автоматизована.
В основі журнально-ордерної форми обліку лежить принцип групування даних первинних документів шляхом використання нагрома- джувальних відомостей. Вона об’єднує такі облікові реєстри: журнали- ордери, відомості, розроблювальні таблиці, головну книгу.
Журнали-ордери побудовано за кредитною ознакою. За кредитом відповідного синтетичного рахунка облікова інформація в журналі- ордері систематизується у відповідних графах реєстру в розрізі кореспондентських дебетованих рахунків. Журнали-ордери використовуються як для окремого рахунка, так і для груп взаємопов’язаних рахунків. Нагромаджувальні та групувальні відомості становлять додаткові аналітичні показники, їхні підсумки переносять до журналів-ордерів.
Поряд із журналами-ордерами на підприємствах ведеться головна книга, в якій відображуються місячні підсумки за кожним рахунком із відповідних журналів-ордерів. При цьому кредитовий обіг із журналу- ордера за певним рахунком переноситься загальною сумою, а дебетовий обіг кожного рахунка головної книги формується із різних журналів. Отже, синтетичний облік при журнально-ордерній формі забезпечує інформаційні зв’язки за кожним синтетичним рахунком: у журналах-ордерах — у розрізі дебетованих рахунків, а в головній книзі — кредитованих. У цьому полягає контрольна функція бухгалтерського обліку за станом об’єктів і змінами в них.
Головна книга впроваджується на рік, при цьому кожному місяцю виділяється окремий рядок. Для контролю за правильністю записів у синтетичному обліку дані головної книги порівнюються з даними оборотних відомостей аналітичних рахунків.
У реєстрах журнально-ордерної форми обліку всі господарські операції систематизуються в економічні групи, що дає змогу складати періодичну і річну звітність, здійснювати контроль за зберіганням майна і його використанням, управляти економікою підприємства, аналізувати результати господарської діяльності.
§ 7. Документація та її роль у розслідуванні злочинів
Документація є важливим складовим елементом методу бухгалтерського обліку. Це спосіб початкового спостереження за господарськими операціями та обґрунтуванням бухгалтерських записів.
Носій інформації, що дає право на здійснення господарської операції і є доказом її існування, називається документом.
Кожна господарська операція має бути документально оформлена і відображена в бухгалтерському обліку.
Оформлення документів — головна та обов’язкова умова здійснення господарських операцій. Правильно оформлені документи є підставою для внесення записів у бухгалтерський облік. За допомогою документації здійснюється спостереження за роботою підприємства, контролюються законність і доцільність господарських операцій (Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку: наказ Міністерства фінансів України від 24 жовтня 1995 р. № 88).
Різноманітні злочини (переважно розкрадання приватного, колективного та державного майна у різних галузях економіки) виявляють за допомогою суперечностей, що містяться:
— в окремому документі;
— у двох або декількох документах, що відображують рух однієї чи декількох взаємозв’язаних операцій;
— у документах, що відображують рух однорідних цінностей, зафіксованих у даних бухгалтерського обліку.
Документи, що використовуються, класифікуються за такими ознаками.
1. За призначенням:
— розпорядчі, що містять завдання на проведення операції (наказ);
— виконавчі, що складаються в момент здійснення операції чи одразу після неї (видаткова накладна);
— комбіновані, наприклад, розпорядження на здійснення операції та його підтвердження (видатковий касовий ордер);
— документи бухгалтерського оформлення (довідки, ордери, зведення).
2. За кількістю відображених операцій:
— разові (про одну операцію — накладна, рахунок);
— нагромаджувальні (про однорідні операції за певний проміжок часу).
3. За місцем складання:
— зовнішні (з іншими контрагентами — договір);
— внутрішні (усередині підприємства — зі складу чи на склад, у цех тощо).
4. За ступенем узагальнення:
— первинні (перші або останні документи, що реєструють дану господарську операцію, — прибуткові накладні тощо);
— зведені, що узагальнюють первинні: облікові реєстри, звітність.
Порядок створення, прийняття та відображення в бухгалтерському
обліку, а також зберігання первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їхніми об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, регулюється Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Господарські операції відображуються в бухгалтерському обліку методом їх повного і безперервного документування. Записи в облікових реєстрах здійснюються на підставі первинних документів.
Усі первинні документи, облікові реєстри та бухгалтерська звітність мають вестися українською мовою.
Документи, що є підставою дня записів у бухгалтерському обліку і написані іноземною мовою, повинні мати тотожний відповідник у перекладі державною мовою або іншою, що вживається поряд з нею.
Первинні документи — це письмові свідчення, що фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їхнє здійснення. Ці документи мають бути складені під час проведення кожної господарської операції, а якщо немає такої можливості, — одразу після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків та ін. Для контролю та впорядкування оброблення інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.
Документи, виготовлені за допомогою обчислювальної техніки на машинозчитувальних носіях, застосовуються в бухгалтерському обліку за умови надання їм юридичної сили і доказовості.
Документ, виготовлений машинним способом, має бути записаний на матеріальному носії (магнітному, паперовому) за вимогами відповідного стандарту і закодований згідно із затвердженою системою кодифікації.
На вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов’язані за власний рахунок виготовити копії таких документів на паперовому носії.
Первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов’язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складено документ; назва документа (форми); код форми; дата і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному виразах); посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа. У разі застосування засобів обчислювальної та іншої оргтехніки реквізити можуть бути зафіксовані у вигляді коду.
Залежно від характеру операції та технології оброблення даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операції, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Документ може бути підписаний від руки, із застосуванням факсиміле, штампу, символу або іншим механічним чи електронним способом свідчення. Підписи осіб, відповідальних за складання первинних документів на обчислювальних машинах та інших засобах оргтехніки, виконуються у вигляді паролю або іншим способом авторизації, що дає змогу однозначно ідентифікувати особу, яка здійснила господарську операцію.
Документ на машинозчитувальному носії повинен мати код особи, відповідальної за правильність складання документа. Належність коду конкретній особі реєструється організацією-створювачем документа на машинозчитувальному носії. Крім того, створюються технічні, програмні засоби та організаційні умови, що виключають можливість для інших осіб користуватися кодами.
Первинні документи складаються на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України.
Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна передбачаються відомчими нормативними актами.
У випадках, встановлених законодавством, а також міністерствами і відомствами України, бланки первинних документів можуть бути віднесені до бланків суворої звітності, які друкуються за зразками типових або спеціалізованих форм, затверджених відповідно Міністерством статистики України за погодженням з Міністерством фінансів України.
Порядок використання та обліку бланків первинних документів суворої звітності, а також коло господарських операцій, які оформлюються на таких бланках, встановлюються відповідними нормативними актами.
Записи в первинних документах та облікових реєстрах мають здійснюватися тільки чорнилом темного кольору, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів та інших засобів, покликаних забезпечити збереження цих записів протягом встановленого строку зберігання документів та запобігти несанкціонованим виправленням.
Вільні рядки в первинних документах підлягають обов’язковому закреслюванню.
Первинні документи на машинозчитувальних носіях створюються з додержанням вимог указівок про надання юридичної сили документам на носіях інформації та організацію бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки.
Керівник підприємства, установи забезпечує фіксацію фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками нормативних вимог щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів.
Керівник підприємства, установи затверджує перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна і наданням документів. Кількість осіб, наділених правом підписувати документи на здійснення операцій з видання особливо дефіцитних товарів і цінностей, а також бланків суворої звітності, має бути обмеженою.
Відповідальність за вчасне і якісне складання документів, подання їх у встановлені графіком документообігу строки для відображення в бухгалтерському обліку та достовірність даних, наведених у документах, несуть особи, що склали і підписали ці документи.
Первинні документи підлягають обов’язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом з метою додержання наявності в документах обов’язкових реквізитів та відповідності господарської операції чинному законодавству, логічної пов’язаності окремих показників.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, установленому порядку прийняття, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно- матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи обов’язково передаються головному бухгалтеру підприємства, установи для прийняття рішення.
Первинні документи, які пройшли оброблення, повинні мати позначку, що виключає можливість їх повторного використання: в разі ручного оброблення — дату запису в обліковий реєстр, а в разі застосування оргтехніки — відбиток штампа оператора, відповідального за їхнє оброблення.
Всі документи, що додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів, а також документи, які стали підставою для нарахування заробітної плати та інших виплат, підлягають обов’язковому погашенню штампом або ручним написом «Одержано» чи «Сплачено» із зазначенням дати (число, місяць, рік).
Інформація переноситься до облікових реєстрів після перевірки первинних документів за формою і змістом.
Підприємства і установи, що складають облікові реєстри на машинозчитувальних носіях, зобов’язані забезпечити технічні засоби для їхнього відтворення у зручному для читання вигляді.
Перенесення інформації з первинних документів у облікові реєстри здійснюється в міру її надходження до місця оброблення (бухгалтерія, обчислювальна установка), проте не пізніше строку, що забезпечує вчасне нарахування та видання заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій та розрахунків.
Форми облікових реєстрів, порядок записів у них, оброблення та використання необхідної інформації визначаються відповідними документами про порядок їх застосування.
Інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових реєстрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів, порядок складання яких встановлюється відповідною інструкцією.
Виправлення помилок у первинних документах та облікових реєстрах. У тексті та цифрових даних первинних документів, облікових реєстрів і звітів будь-які підчищення та несанкціоновані виправлення не допускаються.
Помилки в первинних документах, облікових реєстрах і звітах, заповнених від руки, виправляються коректурним способом: неправильний текст (або цифри) закреслюється і над закресленим надписується правильний. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.
Помилки в облікових реєстрах за минулий звітний період виправляються способом сторно. Він передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом або пастою кулькових ручок темного кольору з обведенням помилкового запису. Внесенням цих даних до облікового реєстру в місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис і відображаються правильні сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку.
Виправлення помилки супроводжується написом «Виправлено» та підтверджується додатковими підписами осіб, які виявили помилку, із зазначенням дати виправлення.
У документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються.
Організація документообігу. З метою впорядкування та вчасного одержання для здійснення записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообігу, в якому вказуються дати створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передання на оброблення та до архіву.
Графік документообігу на підприємстві, в установі покликаний визначити необхідну кількість підрозділів і виконавців, які мають справу з первинним документом, оптимальний строк його знаходження в підрозділі, сприяти поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищенню рівня його механізації та автоматизації.
Графік документообігу оформлюється у вигляді схеми або переліку робіт зі створення, перевірки та оброблення документів, що виконуються кожним підрозділом підприємства, установи із зазначенням їх взаємозв’язку і строків виконання робіт.
Працівники підприємства, установи розробляють і подають первинні документи, які належать до сфери їхньої компетенції, за графіком документообігу. Для цього кожен виконавець забезпечується витягом із графіка, де наведено перелік документів, робота з якими входить до його функціональних обов’язків, строки їх подання та підрозділи підприємства, установи, до яких передаються ці документи.
Контроль за додержанням графіка документообігу на підприємстві, в установі здійснює головний бухгалтер, вимоги якого щодо порядку подання до бухгалтерії або на обчислювальну установку необхідних документів та відомостей є обов’язковим для всіх підрозділів і служб підприємства.
Зберігання документів. Первинні документи та облікові реєстри, що пройшли оброблення, бухгалтерські звіти та баланси підлягають обов’язковому переданню до архіву. До цього вони зберігаються в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальність осіб, уповноважених на це головним бухгалтером. Бланки суворої звітності мають зберігатися в сейфах, металевих шафах або спеціальних приміщеннях, що убезпечує їх від пропажі, підроблення тощо.
Порядок зберігання первинних та вихідних документів на машинозчитувальних носіях визначається вказівками щодо організації бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки.
Первинні документи поточного місяця, що оброблені ручним способом і належать до відповідного облікового реєстру, комплектуються в хронологічному порядку, нумеруються, зброшуровуються та передаються до архіву з супровідною довідкою.
Строк зберігання первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерських звітів та балансів у архіві підприємства, установи визначається згідно з Переліком типових документів, що створюються в діяльності органів державної представницької та виконавчої влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств (Офіц. вісн. України. — 1998. — № 38. — Ст. 1414).
Зберігання первинних документів та облікових реєстрів, що пройшли оброблення і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських звітів і балансів, їх оформлення та передання до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи.
Первинні документи, облікові реєстри, бухгалтерські звіти та баланси можуть видаватися із бухгалтерії, а також із архіву підприємства, установи працівникам інших структурних підрозділів тільки за рішенням головного бухгалтера.
Первинні документи, облікові реєстри, бухгалтерські звіти і баланси можуть бути вилучені у підприємств, установ лише за постановою органів дізнання, досудового слідства, прокуратури і судів, державною контрольно-ревізійною та податковою службами відповідно до чинного законодавства України. Вилучення оформлюється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку відповідній посадовій особі підприємства, установи.
З дозволу і в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи можуть зробити копії та скласти реєстр документів, що вилучаються, із зазначенням підстав і дати вилучення.
Якщо вилучаються недооформлені (незброшуровані, непронуме- ровані тощо) томи документів, то з дозволу і в присутності представників органів, що здійснюють вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи можуть дооформити ці томи (зробити опис, пронумерувати аркуші, зброшурувати, опечатати, засвідчити своїм підписом та печаткою).
Органи, що вилучили документи, забезпечують підприємствам, установам за їхнім письмовим зверненням можливість зробити витяг, копію документів для видання довідок за обставинами згідно із законодавством. При вилученні документів у зв’язку з їх підробленням або виявленими зловживаннями працівник державної контрольно-ревізійної служби зобов’язаний негайно повідомити про це правоохоронні органи. Вилучені документи зберігаються до закінчення ревізії. Після цього їх повертають відповідному підприємству, установі або організації, якщо правоохоронні органи не прийняли рішення про виїмку цих документів.
У разі повернення зазначеними органами документів, що були раніше вилучені, вони приймаються під розписку відповідною посадовою особою підприємства, установи та разом з рішенням про повернення підшиваються до тих томів, з яких документи були вилучені та в яких містяться постанови про вилучення, реєстр і копії таких документів.
У разі пропажі або знищення первинних документів, облікових реєстрів і звітів керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та своїм наказом призначає комісію для встановлення переліку документів, яких бракує, і розслідування причин їх пропажі або знищення.
До участі в роботі комісії залучаються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформлюються відповідним актом з подальшим затвердженням його керівником підприємства, установи. Копія акта в 10-денний строк надсилається керівному органу, до сфери управління якого входить підприємство чи установа, а також підприємством — державній податковій адміністрації; установою — місцевому фінансовому органу.
§ 8. Інвентаризація та порядок її проведення
Інвентаризація — це визначення фактичних залишків товарно- матеріальних цінностей та грошових коштів, а також усіх розрахунків підприємства. Вона здійснюється відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», інших відомчих актів.
Розрізняють повну та часткову інвентаризації. Повна інвентаризація охоплює всі активи, зобов’язання та власний капітал, а часткова — тільки окремі їхні види.
Щонайменше два рази на рік підлягають інвентаризації продовольчі товари на складах, товари і тара в магазинах та на інших дрібних торговельних підприємствах, розрахунки з кредиторами та дебіторами; щонайменше один раз на квартал інвентаризуються розрахунки з фінансовими органами за відрахуванням податків та здійсненням інших платежів до бюджету; один раз на місяць — грошові кошти, цінності та документи суворої звітності.
Перебіг інвентаризації матеріальних засобів складається з декількох етапів. Перший етап — підготовка до інвентаризації; другий — виявлення, підрахування та описування наявних матеріальних засобів шляхом складання інвентаризаційних відомостей або описів; третій — оцінювання виявлених, підрахованих та описаних засобів у їхній первісній або зміненій вартості; четвертий — визначення розбіжностей між виявленими фактичними залишками та залишками, зазначеними на рахунках бухгалтерського обліку, і встановлення їх причин.
Проведення інвентаризації є обов’язковим: у разі передання державного підприємства чи установи в оренду, приватизації майна державного підприємства, реорганізації державного підприємства в акціонерне товариство, а також в інших випадках, передбачених законодавством; перед складанням річної бухгалтерської звітності; у разі зміни матеріально відповідальних осіб; у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, пошкодження цінностей; за вказівкою судово- слідчих органів; у разі пожежі або стихійного лиха.
Для проведення інвентаризації на підприємствах створюються інвентаризаційні комісії постійної дії, до складу яких входять керівники підприємств або їхні заступники, головні бухгалтери, керівники структурних підрозділів, представники громадськості. Вони виконують профілактичну роботу із забезпечення зберігання цінностей, організовують проведення інвентаризації, перевіряють правильність виведення результатів.
Для безпосереднього проведення інвентаризації створюються робочі комісії, які встановлюють фактичну наявність цінностей, разом з бухгалтерією беруть участь у визначенні результатів інвентаризації та вносять пропозиції щодо усунення виявлених недоліків. За необ’єктивність проведення інвентаризації члени інвентаризаційних комісій притягуються до відповідальності.
Інвентаризаційну комісію очолює спеціально призначений голова. Склад комісії оголошується його наказом. Печатка під час інвентаризації знаходиться у голови інвентаризаційної комісії, ключ від місця зберігання цінностей — у матеріально відповідальної особи.
У відповідальних за зберігання цінностей осіб до початку інвентаризації береться розписка про те, що всі документи, які підтверджують надходження і витрати цінностей (прибуткові та витратні накладні,прибуткові та витратні касові ордери, товарні та касові звіти), із зазначенням їхніх останніх номерів здано до бухгалтерії та що неоприбут- кованих чи несписаних у витрати цінностей у них немає.
Наявність цінностей визначається шляхом обов’язкового підраху- вання (зважування, обмірювання тощо) у встановлених одиницях виміру. Дані інвентаризації фіксуються в інвентаризаційному описі, де вказуються: склад комісії, що проводить перевірку цінностей, час і місце проведення; назва цінностей, їхня характеристика (артикул, сорт тощо); одиниці виміру, ціна, кількість та сума. Підсумкові дані підраховують за кожною сторінкою (при цьому кількість натуральних показників указується літерами) та підписують усі члени інвентаризаційної комісії.
Інвентаризаційний опис складається під час перевірки і відразу — в чистовому варіанті. Складання чорнових варіантів категорично забороняється. Після закінчення перевірки фактичної наявності цінностей матеріально відповідальна особа в спеціальній «Розписці» зазначає, що вона не має претензій до інвентаризаційної комісії, що все перевірено в її присутності і відповідає дійсності, а особливо — що цінності після інвентаризації залишаються на її відповідальному зберіганні.
Для порівняння даних, встановлених під час зняття фактичних залишків, крім документальних відомостей, складається також порівняльна, за допомогою якої можна виявити різницю між фактичними і документальними даними у вигляді залишків чи нестачі цінностей.
Перед виведенням підсумкового результату в разі виявлення залишків чи нестачі визначаються причини їх утворення (наприклад, пересортиця або природні збитки). Під пересортицею розуміють відпуск одних цінностей замість інших, подібних за зовнішніми показниками. Якщо пересортиця сталася внаслідок подібності матеріальних цінностей, а не створена умисно матеріально відповідальною особою, то у такому разі допускається зарахування нестачі залишками.
Природний збиток — це зміна обсягу, маси, інших фізичних параметрів цінностей шляхом усушки, утруски та розпилення. Природний збиток у разі виявлення нестачі цінностей списується в межах допустимих норм. Норма природного збитку визначається відсотком, який залежить від виду цінностей та строку їхнього зберігання і враховується залежно від кількості реалізованих цінностей між попередньою та поточною інвентаризаціями.
Після списання нестачі та залишків, що утворилися внаслідок пересортиці та природного збитку в межах допустимих норм, визначається кінцевий підсумок інвентаризації, який фіксується у порівняльній відомості.
До інвентаризаційного опису та порівняльної відомості обов’язково додаються пояснення матеріально відповідальних осіб про причини утворення нестачі чи залишків, висновок інвентаризаційної комісії щодо цих пояснень, рішення керівника організації за підсумками інвентаризації.
Заходи з інвентаризації вважаються завершеними тільки після повного з’ясування причин виявлених розбіжностей з обліковими даними, відрегулювання цих розбіжностей щодо законодавства та їхнього відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Узагальнення практики розслідування розкрадань свідчить про те, що матеріали інвентаризацій, де міститься значна доказова інформація, досить часто є підставою для порушення кримінальних справ. Аналіз причин, встановлених у процесі інвентаризації нестач і залишків, дає змогу виявити зловживання та осіб, що їх припустилися.
Інвентаризації та аналіз їхніх підсумків є одним із шляхів одержання доказів під час розслідування справ про розкрадання. Через те для працівників правоохоронних органів важливого значення набувають знання про періодичність та порядок проведення інвентаризацій.
§ 9. Фінансова звітність
На підставі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані складати фінансову звітність з метою надання користувачам для прийняття рішень повної та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансову звітність підписують керівник та головний бухгалтер підприємства.
Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності та суб’єктів малого підприємництва, визнаних такими чинним законодавством) включає в себе: баланс, звіти про фінансові результати, про рух грошових коштів, про власний капітал, а також примітки до звітів.
Для суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати.
Форми фінансової звітності підприємств (крім банків) і порядок їх заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.
Форми фінансової звітності банків і порядок їх заповнення встановлюються Національним банком України за погодженням з Державним комітетом статистики України.
Форми фінансової звітності бюджетних установ, органів Державного казначействва України про виконання бюджетів усіх рівнів і кошторисів видатків та порядок їх заповнення встановлюються Державним казначейством України.
Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції зобов’язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність, яка відображує фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи й її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.
Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній власності, та органи, що здійснюють управління майном підприємств, заснованих на комунальній власності, крім власних звітів складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які належать до сфери їхнього управління.
Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність щодо господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно у державній та комунальній власності.
Об’єднання підприємств крім власної звітності складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до їхнього складу.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.
Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати.
Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).
Перший звітний період новоствореного підприємства може становити менше ніж 12 місяців, але не більше ніж 15 місяців.
Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період від початку звітного року до дати ухвалення рішення про його ліквідацію.
Підприємства зобов’язані подавати квартальну та річну фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, трудовим колективам на їхню вимогу, власникам (засновникам) згідно з установчими документами, якщо інше не передбачено законом. Органам виконавчої влади та іншим користувачам фінансова звітність подається відповідно до законодавства. Строк подання фінансової звітності встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов’язані не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації в періодичних виданнях або розповсюдження в іншому видрукуваному вигляді.
У разі ліквідації підприємства ліквідаційна комісія складає ліквідний баланс і у випадках, передбачених законами, публікує його протягом 45 днів. Інформація, яка подається у фінансових звітах, має бути зрозумілою і розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації. Фінансова звітність має містити лише ту інформацію, яка впливає на ухвалення рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні дії, підтвердити і скори- гувати їхні оцінки, зроблені в минулому. Інформація про фінансову звітність має бути достовірною; вона вважається такою в тому разі, якщо не містить помилок та перекручень, здатних вплинути на рішення користувачів.
Фінансова звітність повинна надавати користувачам можливість порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди і фінансові звіти різних підприємств. Для зіставлення необхідні відповідна інформація за попередній період і інформація про облікову політику та її зміни. Облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що їх використовує підприємство для складання і подання фінансової звітності.
Фінансова звітність має містити дані про: підприємство (його назва, організаційно-правова форма та місцезнаходження, короткий опис основної діяльності, назва органу управління, до відання якого належить підприємство, або назва його материнської чи холдінгової компанії, середня кількість персоналу за звітний період); дату звітності та звітний період; валюту звітності та одиницю її виміру; відповідну інформацію щодо звітного та попереднього періодів; облікову політику підприємства та її зміни: консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; виявлення помилок минулих років та пов’язані з ними коригування; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).
Запитання до самопідготовки
- Дайте визначення господарського обліку.
- Охарактеризуйте всі види господарського обліку.
- Охарактеризуйте Положення (стандарту), яке регулює складання та надання фінансового звіту.
- Назвіть основні особливості, що характеризують необоротні та оборотні активи.
- Розкрийте поняття і структуру бухгалтерського балансу.
- Укажіть, які зміни відбуваються в балансі під дією господарських операцій.
- Назвіть критерії оцінки балансу.
- Охарактеризуйте бухгалтерський рахунок. Поясніть, що включає в себе спосіб подвійного запису.
- Проведіть відмінності між рахунками, які поділяються відносно бухгалтерського балансу і за способом групування та узагальнення звітних даних.
- Укажіть на відмінності між первинними та зведеними документами.
- Охарактеризуйте поняття, види та етапи проведення інвентаризації. Назвіть основні документи з інвентаризації.
- Що включає в себе фінансова звітність?